基于纳税平衡点的增值税税收筹划方法

王玉娟

【摘要】  自2014年起，财政部、国家税务总局先后发布了四个与增值税有关的税收政策，内容涉及调整增值税计税方法、增值税税率和增值税纳税人标准。文章依据这四个税收文件阐明如何利用纳税平衡点进行增值税纳税筹划。

【关键词】  纳税平衡点;增值税;纳税筹划

【中图分类号】  F812  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）01-0092-03

财政部、国家税务总局《关于简并增值税征收率政策的通知》（以下简称财税[2014]57号）、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称财税[2016]36号）两个文件规定一般纳税人发生特定销售行为可以选择简易计税方法计税。2018年4月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整增值税税率的通知》（以下简称财税[2018]32号）和《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（以下简称财税[2018]33号）。财税[2018]32号对一般纳税人增值税税率进行了调整;财税[2018]33号统一了增值税纳税人身份标准。增值税纳税人可以根据上述四个税收政策，利用纳税平衡点进行增值税税收筹划。

[1]一、税收政策解读

（一）财税[2014]57号的内容。一般纳税人销售以下六种货物可以选择简易计税方法，征收率为3%：（1）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力;（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料;（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）;（4）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品;（5）自来水;（6）商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。

（二）财税[2016]36号的内容。

1.“营改增”后一般纳税人发生以下八种情形可以选择简易计税方法，征收率为3%：（1）公共交通运输服务;（2）经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的服务;（3）电影放映服务、文化体育服务、仓储服务、收派服务和装卸搬运服务;（4）以2016年4月30日之前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务;（5）以2016年4月30日之前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同;（6）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务;（7）跨县（市）提供建筑服务、建筑工程老项目提供的建筑服务;（8）公路经营企业收取2016年4月30日之前开工的高速公路的车辆通行费。

2.“营改增”后一般纳税人发生以下两种情形可以选择简易计税方法，征收率为5%：（1）出租、销售2016 年4 月30 日之前取得的不动产;（2）房地产开发企业销售自建的房地产老项目。

（三）财税[2018]32号的内容。财税[2018]32规定，自2018年5月1日起，将增值税税率调整为16%、10%、6%和零四档。

1.16%税率包括：销售或者进口除10%低税率货物外的货物，提供加工、修理修配劳务以及有形动产租赁服务。

2.10%税率包括：（1）低税率货物包括：自来水、热水、石油液化气、二甲醚、天然气、暖气、冷气、煤气、沼气、居民用煤炭制品;食用植物油、粮食等农产品、食用盐;农机、农膜、饲料、化肥、农药;图书、杂志、报纸、电子出版物、音像制品。（2）销售服务包括：销售交通运输、基础电信、邮政、建筑、销售不动产、不动产租赁服务、转让土地使用权。

3.6%税率包括：增值电信、生活服务、金融保险、转让无形资产（不包括土地使用权）。

4.零稅率包括：纳税人出口货物，除国务院另有规定外;境内单位、个人跨境销售国务院规定范围内的无形资产和服务。

（四）财税[2018]33号的内容。财税[2018]33号规定，从2018年5月1日起，一般纳税人的标准是年销售额超过500万元。

以上四个税收文件涉及增值税计税方法、增值税税率和增值税纳税人身份等方面的内容，纳税人可以充分利用税收政策，进行增值税税收筹划。

二、基于纳税平衡点的税收筹划方法

纳税人可以借助纳税平衡点来进行增值税税收筹划。假设不含税销售额为S，一般计税方法适用的销售增值税税率为T₁，不含税购进金额为P，适用的购进增值税税率为T₂，简易计税方法增值税征收率为3%。具体分析如下：

1.计算“不含税购销金额比”。

不含税购销金额比=不含税可抵扣购进金额÷不含税销售额=P÷S

2.计算“应纳税额”。

（1）一般计税方法的应纳税额=不含税销售额×销售增值税税率-不含税可抵扣购进金额×购进增值税税率=S×T₁-P×T₂

（2）简易计税方法的应纳税额=不含税销售额×3%=S×3%

3.计算“平衡点不含税购销金额比”。

令：一般计税方法应纳税额=简易计税方法应纳税额

S×T₁-P×T₂=S×3%

不含税购销金额比=P÷S=（T₁-3%）÷ T₂

将增值税税率16%、10%、6%，增值税征收率3%分别代入上式，计算出增值税一般计税方法和简易计税方法纳税平衡点下的不含税购销比（见表1）。

4.结论。

（1）当纳税平衡点不含税购销金额比<1时（表1中类型1、类型4、类型5、类型7、类型8、类型9）：

①当纳税人实际不含税购销金额比=纳税平衡点不含税购销金额比时，一般计税方法和简易计税方法税负相同;

②当纳税人实际不含税购销金额比>纳税平衡点不含税购销金额比时，一般计税方法税负小于简易计税方法税负，选择一般计税方法对企业有利;

③当纳税人实际不含税购销金额比<纳税平衡点不含税购销金额比时，简易计税方法税负小于一般计税方法税负，选择简易计税方法对企业有利。

（2）当纳税平衡点不含税购销金额比>1时（表1中类型2、类型3、类型6）：

通常情况下，不含税可抵扣购进金额<不含税销售额，由此可以得出：

不含税可抵扣购进金额÷不含税销售额<1，即：

不含税可抵扣购进金额÷不含税销售额=纳税人实际不含税购销金额比<1。

进而得出，实际不含税购销金额比<纳税平衡点不含税购销金额比，所以选择简易计税方法对纳税人有利。

三、一般计税方法和简易计税方法选择的税收筹划

结合财税[2014]57号和财税[2016]36号的规定，增值税一般纳税人可以利用纳税平衡点，比较简易计税方法和一般计税方法下的增值税税负，选择增值税税负最小的方案。

案例1：甲仓储服务公司为增值税一般纳税人，预计2018年实现不含税销售收入900万元，购进办公耗材，取得增值税专用发票，不含税价格为100万元，适用16%税率，可以抵扣进项税额为16万元。

纳税筹划分析：仓储服务适用6%增值税税率，购进货物适用16%增值税税率。根据表1，纳税平衡点不含税购销金额比为18.75%。实际不含税购销金额比=100÷900=11.11%<18.75%。A公司2018年选择简易计税方法对公司有利。

2018年选择一般计税方法应纳税额=900×6%-100×16%=38（万元）

2018年选择简易计税方法应纳税额=900×3%=27（万元）

通过计算验证，2018年甲仓储服务公司选择简易计税方法比选择一般计税方法少缴纳增值税11万元（38-27）。

案例2：A公司是2018年5月成立的自来水公司，为增值税一般纳税人，2018年5月购进自来水管道清洗设备和自来水杀菌消毒环保水处理设备，均取得增值税专用发票，全部设备不含税价格为600万元，增值税税率16%，可以抵扣进项税额为96万元;购进其他材料，取得增值税专用发票，注明的不含税价格为300万元，进项税额为48万元，增值税税率16%。2018年销售自来水，取得不含税收入1 500万元。2018年及以后各年收入不变，每年均购进材料，取得增值税专用发票，不含税价格为300万元，进项税额为48万元。

纳税筹划分析：根据财税[2014]57号的规定，自来水公司选择简易办法3%的征收率计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。根据财税[2018]32号的规定，销售自来水适用10%的增值税税率，购进货物适用16%的增值税税率。根据表1，纳税平衡点不含税购销金额比为43.75%。

1.2018年纳税筹划方案设计：

实际不含税购销金额比=（300+600）÷1 500=60%>43.75%。

A公司2018年选择一般计税方法对公司有利。

2018年选择一般计税方法应纳税额=1 500×10%-（300+600）×16%=6（万元）

2018年选择简易计税方法应纳税额=1 500×3%=45（万元）

通过计算验证，2018年A公司选择一般计税方法比选择简易计税方法少缴纳增值税39万元（45-6）。

2.2019年及以后纳税筹划方案设计：

实际不含税购销金额比=300÷1 500=20%<43.75%

A公司2019年及以后選择小规模纳税人对公司有利。

2019年及以后选择简易计税方法应纳税额=1 500×3%=45（万元）

2019年及以后选择一般计税方法应纳税额=1 500×10%-300×16%=102（万元）

通过计算验证，2019年及以后A公司选择简易计税方法比选择一般计税方法少缴纳增值税57万元（102-45）。A自来水公司一旦选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不能变更。

四、增值税纳税人身份选择的税收筹划

案例3：甲公司为熟食生产企业，是增值税一般纳税人，年销售额800万元，甲公司购进食用盐、食用粮食和植物油等农产品，全部取得增值税专用发票，不含税金额为300万元，适用10%税率，可以抵扣进项税额为30万元。

纳税筹划分析：根据财税[2018]32号的规定，销售熟食适用16%增值税税率，购进粮食等农产品适用10%税率。根据上页表1，纳税平衡点不含税购销金额比为130%。因为纳税平衡点不含税购销金额比>1，所以选择小规模纳税人对公司有利。

方案一：继续按照一般纳税人经营：

甲公司应纳税额=800×16%-300×10%=98（万元）

方案二：将一部分熟食生产销售分立出去，重新注册一家乙公司，并将甲公司和乙公司销售额都控制在500万元以下。

假设甲公司年不含税销售额为450万元，乙公司年不含税销售额为350万元。

甲公司应纳税额=450×3%=13.5（万元）

乙公司应纳税额=350×3%=10.5（万元）

甲公司和乙公司应纳税额合计=13.5+10.5=24（万元）

通过计算验证，甲公司选择方案二，将公司分立成为小规模纳税人，可以少缴纳增值税74万元（98-24）。

案例4：甲公司和乙公司均为商品零售业，经营范围相同。甲公司年不含税销售额为265万元，购买货物不含税金额为240万元;乙公司年不含税销售额为305万元，购买货物不含税金额为280万元。甲公司和乙公司购买货物都取得增值税专用发票，适用16%税率。

方案一：

甲公司和乙公司年销售额都没有超过500万元，按照小规模纳税人简易计税，征收率3%。

甲公司应纳增值税=265×3%=7.95（万元）

乙公司应纳增值税=305×3%=9.15（万元）

甲公司和乙公司应纳增值税合计=7.95+9.15=17.1（万元）

方案二：

根据上页表1，纳税平衡点不含税购销金额比为81.25%。

甲公司不含税购销金额比=240÷265=90.57%>81.25%。

乙公司不含税购销金额比=280÷305=91.8%>81.25%。

甲公司和乙公司选择一般纳税人对公司有利。

甲公司和乙公司可以通过合并的方式，组成一个独立核算的纳税人丙公司。丙公司年应纳税销售额为570万元（265+305），符合一般纳税人的认定资格，作为一般纳税人纳税。

丙公司应纳增值税=570×16%-（240+280）×16%=8（万元）

丙公司合并后减轻增值税税负=17.1-8=9.1（万元）

方案三：

甲公司和乙公司虽然没有达到一般纳税人标准，但是如果能够建立健全会计核算，也可以向税务机关提出一般纳税人申请，按照一般计税方法核算，此时可以不用合并。

甲公司应纳增值税=265×16%-240×16%=4（万元）

乙公司应纳增值税=305×16%-280×16%=4（万元）

甲公司和乙公司应纳增值税合计8万元（4+4）。

由以上分析可知，方案二和方案三都可以降低增值税税负9.1万元（17.1-8）。

案例5：甲公司準备投资一家从事广告服务的乙公司，预计年不含税销售额为400万元，会计核算健全，预计可以抵扣的购进金额为210万元（假设税率为6%）。

纳税筹划分析：根据财税[2018]32号的规定，从事广告服务税率为6%，可以抵扣的税率为6%。根据表1，纳税平衡点不含税购销金额比为50%。实际不含税购销金额比=210÷400=52.5%>50%。所以选择一般纳税人对乙公司有利。

1.乙公司年销售额没有超过500万元，按照小规模纳税人简易计税，征收率3%。

乙公司应纳增值税=400×3%=12（万元）

2.《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令2017第43号）第三条规定：年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。乙公司会计核算健全，可以向税务机关办理一般纳税人登记。

乙公司应纳增值税=400×6%-210×6%=11.4（万元）

通过计算验证，乙公司为一般纳税人，可以少缴纳增值税0.6万元（12-11.4）。X

【参考文献】

[ 1 ] 财政部，国家税务总局.关于简并增值税征收率政策的通知[S].财税[2014]57号.

[ 2 ] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.

[ 3 ] 财政部，国家税务总局.关于调整增值税税率的通知[S].财税[2018]32号.

[ 4 ] 财政部，国家税务总局.关于统一增值税小规模纳税人标准的通知[S].财税[2018]33号.