其他权益工具投资与长期股权投资转换的核算

许芳霞

摘要：其他权益工具投资与长期股权投资转换包括：因追加投资，其他权益工具投资转换为权益法或成本法核算的长期股权投资;因处置投资，权益法或成本法核算的长期股权投资转换为其他权益工具投资。本文通过一系列案例，解析其他权益工具投资与长期股权投资转换的核算。

关键词：其他权益工具投资;长期股权投资;成本法;权益法

金融工具准则、长期股权投资准则等几经修订，变化快、难度大，其核算又复杂，使得会计学习者和会计实务工作者被笼罩在云里雾里难以走出來，就是2018年注册会计教材，关于其他权益工具投资与长期股权投资转换中涉及的其他综合收益的处理也是前后矛盾。作者将自己对金融工具准则的学习认知，力求将其他权益工具投资与长期股权投资转换的核算阐述清楚，与同行们商榷。

一、因追加投资，以公允价值计量的其他权益工具投资转为权益法核算的长期股权投资

企业在原持有的其他权益工具投资股权的基础上追加投资，从而形成对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的长期股权投资，随之公允价值计量转为权益法核算。

长期股权投资初始投资成本为，原其他权益工具投资在转换日的公允价值与新增投资成本之和。但长期股权投资初始投资成本小于享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资初始投资成本进行调整，并将其差额计入营业外收入。其他权益工具投资转换日的公允价值与账面价值之间的差额，计入其他综合收益，连同原计入其他综合收益的累计公允价值变动，在改按权益法核算当期转入留存收益。

【例1】  A公司原持有B公司15%的普通股份作为其他权益工具投资进行管理，账面余额为13 000 000元，其中成本为11 000 000元，公允价值变动2 000 000元。2018年9月1日追加投资18 000 000元又取得B公司15%的股权，至此A公司持有B公司股权达到30%，对B公司产生重大影响，准备长期持有，从而其他权益工具投资转换为权益法核算的长期股权投资。2018年9月1日原持有股份的公允价值为16 000 000元，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为100 000 000元。A公司会计处理如下：

长期股权投资初始投资成本=16 000 000+18 000 000

=34 000 000（元）

享有B公司净资产份额=100 000 000×30%

=30 000 000（元）

计入长期股权投资的商誉=34 000 000-30 000 000

=4 000 000（元）

转入留存收益的金额=（16 000 000-13 000 000）+2 000 000=5 000 000（元）

借：长期股权投资——B公司（投资成本）          34 000 000

贷：其他权益工具投资——B公司（成本）   11 000 000

——B公司（公允价值变动）      2 000 000

贷：银行存款                                            18 000 000

贷：其他综合收益                                          3 000 000

同时：借：其他综合收益         5 000 000

贷：盈余公积                                  500 000

贷：利润分配——未分配利润      4 500 000

二、因追加投资，以公允价值计量的其他权益工具投资转为成本法核算的长期股权投资

因追加投资，其他权益工具投资转为具有控制权的长期股权投资，随之公允价值计量转为成本法核算。

转换日其他权益工具投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为长期股权投资成本法的初始投资成本。其他权益工具投资转换日的公允价值与原账面价值之间的差额计入其他综合收益，连同原计入其他综合收益的累计公允价值变动，计入改按成本法核算当期的留存收益。

【例2】  甲公司原持有乙公司13%的普通股份作为其他权益工具投资进行管理，账面余额为10 000 000元，其中成本为8 000 000元，公允价值变动2 000 000元。2018年11月1日甲公司追加投资40 000 000元又取得乙公司40%的股权，对乙公司形成控制，准备长期持有，并按成本法核算对乙公司53%的股权投资。2018年11月1日原持有股份的公允价值为12 000 000元。甲公司会计处理如下：

长期股权投资初始投资成本=12 000 000+40 000 000

=52 000 000（元）

计入留存收益的金额=（12 000 000-10 000 000）+2 000 000=4 000 000（元）

借：长期股权投资——乙公司                52 000 000

贷：其他权益工具投资——乙公司（成本）  8 000 000

——乙公司（公允价值变动）    2 000 000

貸：银行存款                                               40 000 000

贷：其他综合收益                                       2 000 000

同时：借：其他综合收益                 4 000 000

贷：盈余公积                             400 000

贷：利润分配——未分配利润             3 600 000

三、因处置投资，权益法核算的长期股权投资转为公允价值计量的其他权益工具投资

因处置部分股权投资而丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响，将剩余股权投资转换为其他权益工具投资时，随之权益法核算转为公允价值计量。

剩余长期股权投资转换日公允价作为其他权益工具投资的入账价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入其他综合收益。

原股权投资按权益法确认的其他综合收益的处置，应同被投资企业保持一致，即被投资企业计入投资收益的，投资企业也应计入终止采用权益法核算当期的投资收益;被投资企业转入留存收益的，投资企业也应转入终止采用权益法核算当期的留存收益。

原股权投资按权益法确认的其他权益变动，计入终止采用权益法核算当期的投资收益。

【例3】  甲公司2016年1月1日对乙公司投资，占乙公司有表决权资本的25%，对乙公司具有重大影响，甲公司采用权益法核算该股权投资。至2017年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为200万元，其中，投资成本150万元，损益调整40万元，其他综合收益 10万元（享有的被投资方其他债权投资公允价值变动）。2018年1月1日，乙公司的另一股东丙公司以150万元收购了甲公司对乙公司投资的60%，此时，甲公司持有乙公司的股份减至10%，失去了对乙公司的影响力，甲公司将对乙公司的投资转为其他权益工具投资。当日剩余股权投资的公允价值为90万元。

（1）2018年1月1日出售部分股权时：

借：银行存款                            1 500 000

贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）

（1 500 000×60%） 900 000

——乙公司（损益调整）（400 000×60%）   240 000

——乙公司（其他综合收益）（100 000×60%）60 000

贷：投资收益                                             300 000

同时：借：其他综合收益                           60 000

贷：投资收益                                           60 000

注：如果投资方按权益法核算享有被投资方其他权益工具投资产生的公允价值变动，处置时应将其他综合收益转入留存收益。

借：其他综合收益                           60 000

贷：盈余公积                                  6 000

贷：利润分配——未分配利润                   54 000

（2）假设，2018年1月1日将剩余股权投资转为其他权益工具投资时：

借：其他权益工具投资——乙公司（成本）   900 000

贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）

（1 500 000×40%）600 000

——乙公司（损益调整）   （400 000×40%）160 000

——乙公司（其他综合收益）（100 000×40%）40 000

贷：其他综合收益                                         100 000

同时：借：其他综合收益        （100 000×40%）40 000

贷：投资收益                                      40 000

注：如果投资方按权益法核算享有被投资方其他权益工具投资产生的公允价值变动，转换时应将其他综合收益转入留存收益。

借：其他综合收益                           40 000

贷：盈余公積                                  4 000

贷：利润分配——未分配利润                   36 000

四、因处置投资，成本法核算的长期股权投资转为公允价值计量的其他权益工具投资

原控股投资处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，当转为其他权益工具投资时，随之成本法核算转为公允价值计量。

剩余长期股权投资转换日公允价作为其他权益工具投资的入账价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入其他综合收益。

【例4】  2016年5月，甲公司付出20 000万元取得乙公司60%的有表决权股份，从而对乙公司实施控制，采用成本法核算。2018年9月，甲公司将持有股份的80%对外转让，取得价款18 000万元，并将剩余12%的股权转为其他权益工具投资。剩余股权账面价值为4 000万元，公允价值为5000万元。甲公司会计处理如下：

（1）2018年9月转让股权时：

借：银行存款                  180 000 000

贷：长期股权投资——乙公司              160 000 000

贷：投资收益                             20 000 000

（2）2018年9月将剩余股权转为其他权益工具投资时：

借：其他权益工具投资  50 000 000

贷：长期股权投资——乙公司            40 000 000

贷：其他综合收益          10 000 000

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（修订版）

[2]财政部.《企业会计准则第2号——长期股权投资》（修订版）

[3]中国注册会计师协会.2018年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.北京：中国财政经济出版社，2018（03）