我国地方财力保障的法律探讨

吕清正，魏 琦

（安徽大学，安徽 合肥 230601；合肥铁路运输法院，安徽 合肥 230022）

2016 年5 月1 日，“营改增”全面推行，营业税彻底退出历史舞台，地方政府赖以生存的重要税源转变为中央和地方共享。2016 年4 月30 日，国务院《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》 规定2～3 年为过渡期，中央与地方按50:50 分享增值税。 “营改增”实际架空了现行地方税体系，甚至危及现行分税制财政体制，地方政府的财力和财权受到了严重影响，事权愈重而财权愈小的地方政府有可能更加倚重土地财政和行政性收费，亟待要求地方财政进行重新规划，以此保证地方财政有充足的收入来源维持地方建设、公共服务以及其他开支的需求。

一、“营改增”后地方财力面临的主要问题

使用增值税覆盖服务业在内的各个产业，取代营业税以消除营业税的弊端，环环相扣的增值税抵扣链条很完整，能有效发挥增值税的中性作用，降低税制的扭曲性。 然而“营改增”本身的复杂性，随着时间推移和环境变化，特别是“营改增”全面展开，其潜在的效应施加于宏观经济层面之后，地方税收问题更加显露和突出。

（一）地方税收收入过于依赖流转税分成

税制模式的选择取决于政府的政策目标，是诺贝尔奖获得者米尔利斯和维克星的“最优课税理论”提出的。 通常，所得税适应于实现公平分配的目标，而流转税适应于实现经济效率的目标。 政府的政策以公平分配为主，则选择所得税为主体税种；以经济效率为主，则选择流转税为主体税种。而税制结构模式也分为以直接税为主体税种、 以间接税为主体税种、以直接税和间接税“双主体”等税制结构模式。[1]考虑到直接税对公民纳税意识和税务机关征管能力的较高要求，以及对经济效率和公平分配的兼顾，以间接税和直接税的双主体税制结构， 更适应于我国改革发展的需要。然而，直接税占比低而间接税占比过高，并且税收收入在税种间分布极不均衡，却是我国税收结构的“顽疾”。作为我国直接税的主要构成，企业所得税占比低且不稳定， 说明企业的盈利能力不稳定以及直接税征管能力的落后， 而个人所得税的税率并不比低于发达国家， 在总税收占比却也远低于发达国家。[2]至于位于存量层面、针对居民个人征收的财产税，基本处于空白地带。[3]税收收入在各税种间分布极不均衡，“营改增”之后，第一大税种、第三大税种合并为一个税种， 增值税收入将占据全部税收收入的“半壁江山”而“一税独大”。增值税“一税独大”格局的稳固和加剧，不利于税收收入体系的均衡布局，更不利于财政风险的控制，甚至会加大既有的财政风险。[4]

（二）地方的主体税种缺失

“营改增”以前，我国十八个税种中，只有增值税、营业税、消费税、企业所得税和个人所得税等五大税种，增值税和营业税分别归属中央和地方税种，营业税是地方税收体系的主体税种和第一大税种。2015 年全国税收总收入124892 亿元， 其中国内增值税实现收入31109 亿元， 占全国税收收入的24.9%，营业税的收入为19313 亿元，占税收收入的15.4%。[5]而资源税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税、车船税、印花税、耕地占用税、 契税等十三个税种收入总和占全国税收收入约10%。[6]2016 年5 月1 日，增值税全链条覆盖商品与劳务， 营业税彻底退出税收历史舞台。 全面“营改增”，造成地方主体税种缺失，地方税收收入的很大部分，进入了地方和中央共享税收收入的范围。地方政府税收收入锐减约1～1.5 万亿元，[7]即便十三个小税种全部划归地方财政， 也难以弥补全面营改增后地方财力的短缺。地方政府财权与事权失衡加深，进而可能加剧地方政府“以费代税”和“土地财政”等问题。[8]

二、我国地方财力保障的改革路径

作为独立税种的营业税被全部纳入增值税框架体系后，既有税种归属关系格局的打破，严重冲击地方政府的财政收入， 中央与地方之间的财政关系面临重新界定和调整。如果不随之改革财税体制，现行分税制财政体制的基础也必将受到动摇。

（一）加大增值税的地方分成

“营改增”过程中，作为配套措施，营业税改征增值税的那块收入， 如数返还给地方政府。 全面推行“营改增”后，国务院于2016 年4 月30 日印发《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》。 《通知》规定，所有行业企业缴纳的增值税纳入中央和地方共享范围，中央分享50%的增值税， 地方按税收缴纳地分享增值税的50%。作为过渡方案，《通知》限定了2～3 年的过渡期。由此可见，“营改增”的推进及完成，及时调整增值税在中央与地方之间的分享比例，比较简便易行，减缓了改革对地方主体税种和地方财政收支的冲击。 营业税改征增值税后，增值税在全部税收收入中占比过半。在短期内，增值税“一税独大”的局面难以改变，而现行的其他税种，甚至新开税种，也无法弥补地方财力的短缺，增值税的分享至关重要。在主体税种共享而不是税种上彻底分家的基础上建立规范的分税体制，是世界多数分税制国家的做法。[9]然而，仅满足于分享比例的调整， 却无法矫正甚至加重地方政府偏重生产性投入和不当税收竞争的问题。 完善增值税制度，改革中央与地方之间的增值税分享模式，将是后续改革难以回避的问题。

（二）扩大中央转移支付

在现行财政体制没有大变化之前， 以财政能力差异为基础、 实现各地公共服务水平的均等化为主旨的财政转移支付制度， 无疑是全面营改增后地方政府利益受损的另一简便有效途径。[10]然而，实现财政转移支付的有效性，存在两个基本前提：其一，上级政府能够有效监督对下级政府的资金使用；其二，财政转移支付的资金使用能够真实反映辖区居民的偏好，而非官员的偏好。[11]而我国财政转移支付制度法治化程度明显不足，缺乏转移支付的法定程序，中央对地方的财政资金使用也缺乏有效的监督机制。加之， 现行的财政转移支付制度还存续旧体制的利益分配格局， 各种转移支付形式繁多且划分标准不科学，专项转移支付比重较高，税收返还与均等化理念的转移支付也有着根本不同[12]，尚未有效解决历史原因造成的地区间财力分配不均和公共服务水平差距较大的问题。[13]此外，我国民主宪政建设不足，地方治理的水平不高， 各级人大对地方政府财政活动的监督力度相对有限， 也制约着财政转移支付制度的发展与作用发挥。

全面营改增后， 财政转移制度可以成为弥补地方财力空缺的行之有效措施，但是“分税制”毕竟不是“分钱制”，地方财政不能退居到花多少给多少的“打酱油财政”。[14]从长远看，转移支付过度分担地方公共品的提供成本， 隔断了地方政府支出与辖区税收之间的联系，不利于提高地方公共支出的效率，[15]助长地方财政支出结构的扭曲， 甚至陷入中央转移支付的增加以矫正地方政府支出行为的恶性循环，诱发严重财政体制风险。[16]而且，地方事务的支出严重依赖中央转移支付， 地方事务的决策也必然依从中央的监督指挥，[17]终将不利于财政分权和地方财政自主改革的纵深推进。所以，以中央转移支付匹配地方政府支出责任，终究不是长久之计，无法成为将来财政体制深化改革依仗的路径。

（三）重建地方税体系

只要“分税制财政体制”的方向不变，地方主体税种的设立和存在依旧是必要的。地方有自主财源，用于地方自主支出，而不依赖于中央，方可避免中央的过度干预。[18]纵观现行地方税体系，地方税的税种数量不少，但大多是小税种，收入不稳、税源分散、征管难度大和征收成本高。尤其是全面“营改增”后，地方政府最大的税源缺失， 新的地方税体系亟待培育和建构。从税收来源看，我国地方税收收入的结构性问题非常突出， 集中表现在地方税收过于依赖共享税种。 地方税种弱化，地方各级政府对共享税种“同休戚、共进退”的格局，是中央对地方、上级政府对下级政府收入集中度的重要体现。为了解决地方财力空缺， 地方政府要么积极争取上级转移支付，弱化了其组织收入的积极性， 要么采取土地财政、税外收费、债务性融资等途径开源，不利于地方财政的稳定性和法治化，为地方政府间不当税收竞争埋下隐患。[19]培育地方税种，建构地方税体系，是保障地方财权的基本路径。

三、我国地方财力的法律保障

（一）完善增值税税制，重建分享制度

增值税制度的完善，实现结构性减税，为税收收入结构改革留下空间， 而促进服务业发展和经济转型， 更能充分有效发挥其较强的筹集税收收入的功能。现行增值税，与理论上的消费型增值税有一定差距， 在固定资产抵扣范围和小规模纳税人的问题上有所保留，属于不完全消费型增值税。①我国现行的是不彻底的消费型增值税，对固定资产的抵扣范围仍有限制，房屋、建筑物等不动产尚未纳入抵扣范围，也没有取消一般纳税人和小规模纳税人的划分。 参见陈少英著.税收债法制度专题研究[M].北京：北京大学出版社，2013：60.转型为消费型增值税有利于促进基础产业、 资本密集型行业和技术密集型行业投资的增长， 同时企业在生产扩张阶段比生产平稳阶段获益多。[13]216如果经济形势的变化需要税收上采取更有力的扩张措施， 完全意义上的消费型增值税应是可行的选择。[21]在经济结构矛盾趋于激化状态的背景下，“营改增” 是基于调整经济结构的需要而启动的， 后续于同为结构性减税的增值税转型改革，[14]235不仅在总体上实现了减税效果， 更重要的意义是打通了制造业和服务业之间的抵扣链条，使得税制更加中性。[21]而且，1994 年的增值税税制，是针对制造业专门制定的，全面“营改增”后，应当站在所有制造业和服务业的高度，着眼于增值税在税收体系中的地位，做好顶层设计。[14]249构建服务行业的增值税抵扣制度， 清理增值税优惠政策，精简税率结构，减少免税或零税率的情形，以维护增值税抵扣链条的完整性。[8]

由于地方税收收入的一大部分纳入共享税，地方财力保障问题迫在眉睫。从目前的制度实践看，房产税等某一税种还难以担当地方主体税种的重任，地方税收收入不仅需要多个税收支撑， 而且提高共享税的分成比例或许更为现实。[22]因此，增值税的分享制度，成为了增值税后续改革的重要问题。改革增值税的分享制度，不能局限于分享比例的调整，还应当是分享模式的创新。 在共享税规模很大的实际情况下，共享税收入分配不顾及横向财政平衡，通过其他层次的政府间财力配置来实现横向财政平衡几乎不可能。[23]除了用于维持地方财政自主而按照税收来源地分享的主要方式， 可以提取一定比例的增值税收入用于调控地区间差距， 按照消费地原则进行分配，[24]以缓解按生产地原则分享②现行增值税征收主要由销售方向主管税务机关申报纳税，而应税货物或劳务（税源）的跨省区流动导致增值税的来源地与负担地背离，不利于地区间税收公平，引发恶性税收竞争。 参见王群，唐登山，周全林.中国增值税税源与税收省际背离研究[J].当代财经，2015（4）.增值税对生产要素配置的扭曲效应。

（二）优化流转税制度，开征零售税作为地方税

历史经验表明， 政府的财政支出规模通常只能增不能减，所能控制的是财政支出的增速或增量。营改增后，财政支出并不能同步减少，地方财政收入的短缺部分， 只能通过改革税收收入的分配或者新增税种来补充。[3]我国全部税收收入中，流转税居于主导地位，而流转税收入构成又以增值税为主体。全面“营改增”后，增值税收入在全部税收收入中将占比过半。由于增值税以外的流转税规模偏小，直接税关系居民个人利益而需要较长的改革时间和培育过程，增值税的主体地位在短期内是难以撼动的。[2]所以，现阶段税制结构的改革和地方税体系的构建，宜先确立共享税分成为主、 地方税补充的多元化的地方财力布局，此后扩大地方税收入占比，逐步形成共享税分成与地方税收入占比大体相当的格局，[25]其首要着力点依然是增值税制度乃至流转税税制的改革。改革流转税制度，就是要将归属地方部分的流转税收入的分配原则， 从生产地原则向消费地原则转变，[11]170才更利于促进扩大内需，转变地方经济发展方式，契合人口城镇化的大趋势。[1]292鉴于增值税收入在税收收入的比重，完全改变分配方式，按照地区社会消费品总额占全国社会消费品总额的比例在地方之间分配增值税收入， 有关地方财政利益的重大调整，不仅面临地方政府的阻力，而且需要准确核算各地社会消费品销售总额，也会受到诸多干扰，较为可行的是提取一定比例的增值税收入， 按照消费地原则分配。

更为理想的流转税改革， 是在零售环节征收零售税，基于地方消费水平开征的税收，才是地方理想的主体税种。零售税有利于真正通过消费引导投资，促进地方政府间良性竞争， 改善消费环境以刺激内需，深化经济转型，矫正产能过剩、重复建设问题。一个地区或许没有规模化的工业生产， 但是不可能没有消费，日益增长的社会消费规模，有助于零售税收入的稳定增长。只是对于零售税的设立思路，理论界尚有不同意见：其一，改革增值税，在零售环节开征零售税；其二，改造消费税为零售税，在零售环节征收。[26]其实，两种方案都面临在零售环节上，零售税与增值税的协调问题； 两种方案的主要差异在于有无开征新税，以及实施难度。 由于增值税、零售税都是一般消费税，具有明显的税收“中性”特征，主要用于组织财政收入； 而消费税对有选择的目标商品征税，商品的需求弹性小，消费有“恶”的因素或消费具有负外部性，[27]因而消费税作为特别消费税， 具有“非中性”特征，有调节收入分配，引导居民消费行为等多重政策目标。 消费税与一般消费税的零售税有很大差异，改造难度不可低估。[28]更何况，我国流转税收入结构中，特别消费税的比重偏低，一般消费税的比重过高，应逐步提高特别消费税的比重，相应降低一般消费税的比重。[29]增值税、零售税与消费税的关系是“递进关系”，即便设立了零售税，消费税也还是必要的。不如在完善增值税制度，落实结构性减税的同时，开征零售税，在不增加税负的原则下，实施或许更为顺利。

（三）改造直接税制度

我国间接税与直接税的比例大约为7:3， 随着“营改增”、 消费税征收范围和税率的调整等结构性减税政策，间接税比重有所下降，但是在税收收入中仍占六成以上，远未实现“双主体”的税制结构。[30]在既有税负水平保持稳定的基础上， 逐步降低间接税比重，增加直接税税收收入，实现我国税收收入结构的改善。而在直接税收入中，又以企业缴纳的税收收入为主体，个人缴纳的直接税比重偏低。再考虑到间接税的规模，企业作为纳税主体的税负较为沉重，推高商品价格，影响了企业的市场竞争力，加剧了购买力流向境外。 所以，无论是优化税制结构，还是改善直接税结构，都很有必要提升个人缴纳的税收收入比重，由企业“独挑税负”为企业和居民个人“分担”税负，[14]110才能更好地调节居民收入分配差距，特别是调节包括收入流量和财产存量在内的贫富差距。 具体来说，个人所得税的分类征收逐步改变为综合与分类相结合； 对居民个人的房地产在存量环节从基本不征税逐步过渡到征收房地产税， 同时整合流转环节的房地产税费；适时开征遗产和赠与税，等等。

（四）赋予省级政府适当的地方税收立法权

地方税可以区分为， 全国开征的地方税种和地方特色开征的地方税种，而全国开征的地方税种，又可分为统一开征或选择开征的地方税种。 统一开征的地方税种，中央统一立法，在税率或扣除方面，可以给地方一定的选择空间。选择开征的地方税种，中央可以采取标准立法，地方立法机关选择是否在本地区实施，法律赋予地方选择实施后，在征税范围、纳税人、计税依据、税率、税收减免等方面的机动空间。 而对于地方特色开征的地方税种，中央可以采取制定地方自主选择的“税种清单”，并做出原则性规定，地方自主选择并立法开征，中央拥有法定条件下的否决权， 地方开征清单以外的税种需呈报中央批准。