以销定购广告投放代理收入总额法与净额法的选择

吴涛

摘要：随着新兴广告媒体如移动新媒体、手机新媒体等不断涌现，广告媒体发生了巨大变化。通过对新媒体广告投放代理业务模式的分析，比较总额法与净额法下收入确认的差异，并根据以销定购广告代理业务的特点和新收入准则，总结选择收入确认的方法，以期能对新媒体广告投放代理企业适应新收入准则有所帮助。

关键词：广告投放代理;收入确认;总额法;净额法

一、新媒体广告投放代理的业务模式

（一）业务内容

新媒体广告投放代理业务是企业根据客户的传播需求，结合产品的定位与目标消费者，研究媒体与市场的环境，制定相应的投放策略和整合计划，利用集中优势实现大规模的媒介采买和投放。新媒体广告的投放形式主要包括移动新媒体数字广告、手机新媒体数字广告和户外新媒体数字广告。

（二）业务模式

广告投放代理企业主要通过以销定购和时间买断的两类模式采购媒介。由于时间买断的模式一般不影响收入确认的选择，故不在本文内讨论。

在以销定购模式下，代理企业承接广告主业务，确定广告投放媒体位置、内容、时间需求后，向媒体下达采购订单，一般来说，采购价格是以与媒体的协议价格为准，为争取优惠政策，代理企业会与媒体签订全年框架协议，并缴纳保证金。在投放完成后，符合结算条件的，代理企业根据投放证明分别与广告主和媒体进行结算。

在选择收入确认方式的时候，代理企业通常会受到合同安排的影响。根据广告代理的业务模式和合同安排进行准确的职业判断，并运用会计准则及其應用指南进行确认和计量，才能确保列报的收入准确的反映了企业的经营成果。

二、收入采取不同确认方法的影响

在实务中，代理企业的财务人员在判断收入确认方法的时候，会习惯性的采用税务思路，即按照开票金额确认收入，为了财务报表与报税表的一致性，大多数企业倾向于采用总额法;同时，也有少数企业受到上下游企业收入确认方法的影响，在收入确认方法上做出不同的倾向性选择。但这并不是选择收入确认方法的决定因素，出于各种目的考虑的会计处理是不谨慎的，也不符合企业会计准则的规定。

对广告投放代理行业而言，也存在选择收入确认方法的疑惑。采用不同方法确认和列报收入将产生重大差异，主要体现在以下两个指标上：（1）收入总额差异;（2）毛利率差异。

例如某广告代理商分别与媒体、广告主签订媒体投放合同，其中媒体销售合同1000万元，媒体采买合同800万元，其他费用100万元，广告投放完成且符合结算条件，不考虑有关税费的影响，按照不同收入确认方法，财务指标有明显的差异。经过计算，同一业务下两种方法确认的收入差异达800万元，毛利率差异高达40%。

在实务操作中，选择不当方法确认收入，既有客观上对合同安排和会计准则的理解和判断问题，也有主观人为因素，从主观因素来看，总额法能达到增加收入规模的目的，而净额法恰好与总额法相反，能达到减少收入规模以提高毛利率且“合理避税”的目的。

鉴于此，对广告投放代理业务收入采取何种方法确认就变得更加重要。

三、根据新收入准则选择总额法或净额法确认收入

为保持整体与国际财务报告准则趋同，2017年7月财政部颁布了企业会计准则第14号——收入，明确了主要责任人与代理人的区别，并规定以商品的控制权作为判断总额法和净额法确认收入的基础。

对于广告投放代理业务而言，由于业务存在特殊性，广告投放代理的商品通常是向客户转让的未来享有的由媒介方提供服务的权利。

在广告投放代理业务中，代理企业会事先与媒体签订《年度媒体代理协议》，对包括投放代理期间，投放刊例价格，返点激励政策，代理保证金，惩罚措施等主要条款进行规范，并约定每次投放以代理订单为准。在客户每次投放时，代理企业与客户签订《投放订单协议》，并对投放平台，投放时间，投放内容，返点比例等主要条款进行约定。在实际开票时，通常会按合同金额全额开票，首先媒体开具全额的广告发布费发票给代理企业，代理企业开具全额的广告发布费发票给客户;其次客户开具全额的销售返点服务费发票给代理企业，代理企业开具全额的采购返点服务费发票给媒体。

根据新收入准则规定，应以提供服务的控制权作为判断代理商在从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在实践中，首先要明确的是代理企业在合同安排中的地位，代理企业是构成交易的一方，直接承担交易的后果，还是只充当媒介与客户之间的中介，只收取佣金，不涉及合同交易的后果。如果代理企业仅对居间服务收取佣金手续费，那么就不是主要责任人，应按照净额法确认收入，相反则代理企业在合同安排中是主要责任人可能性相对较大。

结合代理企业在各项合同安排中所处的地位、存货风险、定价权、产品形态以及信用风险等因素，做出准确的职业判断，判断企业是否对所提供的服务拥有控制权，是交易中的主要责任人还是代理人，可以从以下5个因素来进行判断。

（1）企业能主导第三方代表企业向客户提供服务。即代理企业能够主导媒体代表企业向广告主客户提供服务。

代理企业是否能够主导提供的媒介服务需要通过合同安排进行判断。在以销定购的广告投放业务中，虽然投放媒体由客户指定，但客户通常无法主导媒体提供未经代理企业同意的其他服务，并且代理企业通常需要对服务的投放效果负责，当客户投诉时，需解决投放的问题并提供售后服务后，再向媒体追偿。此时，代理企业可以主导媒体代表企业向客户提供投放服务，这表明企业可以在广告投放之前对服务进行控制，代理企业是主要责任人的可能性较大。

（2）存货风险。即企业转让商品前后承担了存货的风险，包括价格变动风险、待售积压风险等。

广告代理业务中，通常媒体、时间和位置都是由广告方指定的，而代理企业在销售前难以获取对服务的直接控制权，多数情况下不存在存货风险。在以销定购业务中，代理企业在对外销售时一般都是按照媒体刊例价，不会存在存货价格变动风险，假如代理企业在代理合作中需要交纳一定数额的代理保证金，此时，代理企业可能间接承担了待售积压风险，那么代理企业按主要责任人来判断的可能性比较大。

（3） 能改变服务或者自行提供部分服务。即代理企业通过提供重要的服务，将该商品与其他商品整合在某一个组合中，再将商品转让给客户。

比如，代理企业有权对客户的投放的媒体或平台等进行改变或作出不同的档期投放决定，或者提供媒体投放中整合了包括广告策略、界面创意设计、文案内容等部分服务，则表示代理企业承担了服务的主要责任，是本项交易中的主要责任人。

（4）定价权。即企业有合理定价的权利，包括产品定价权和返点定价权。

①产品定价权。在广告投放代理业务中，产品的定价权就是广告位的定价权，定价权直接决定经济利益流入的大小。如果代理企业需按照统一刊例价对外销售，则代理公司并没有产品定价权，不是主要责任人。

②返点定价权。在广告代理业务中，代理企业通常会与客户及媒体按照投放金额结算返点，以返点收入作为利润来源。当代理企业分别与客户、媒体约定返点，在这种情况下，要从合同安排进行判断。

假如返点比例由客户与媒体确定，代理企业无权干预，那么代理企业应该作为代理人来判断的可能性较大;假如代理企业虽无权决定媒体返点比例，但为激励客户购买给予一定的返点，这种情况下代理人有了一定的定价能力，但这也并不表明其身份是主要责任人，代理人可能仅仅只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已，此时只能判断按照主要责任人的可能性相對更大。

（5）信用风险。根据合同安排中条款的不同，会出现客户无力付款，代理企业仍需向媒体付款，此时，代理企业承担着来自客户的信用风险;同时，也会出现当投放出现漏播或错播时，如果代理公司需要代表客户向媒体追偿或直接承担赔偿责任，那么代理企业就会承担着来自供应商的信用风险。在以销定购业务中，两种信用风险都可能会出现，如果代理企业在提供服务之前，未收到全部款项的，可以认为信用风险并未被化解或消除，那么未消除的信用风险将增大将企业按主要责任人确认的可能性。

通过上述因素分析，在不同的合同安排下会出现完全相反的判断结果，结合广告投放代理业务的行业特点和以销定购业务的交易实质，不难发现，代理企业能否主导第三方代表本企业向客户提供服务是判断代理企业在交易中是主要责任人还是代理人的最重要的因素。

在以销定购的广告投放代理业务中，若代理企业能够主导媒体代表本企业向广告主客户提供服务，或者能够对投放的服务实施影响，即拥有了服务的控制权，那么在此类交易中，代理企业的角色是主要责任人，应以总额法确认和列报收入。

假如代理企业无法对投放实施有效的影响，或无法主导媒体提供服务，即便代理人有了一定的定价能力，缴纳代理保证金，承担了风险，而这些事实并不能证明代理企业拥有了对服务的控制权，此时代理企业往往更多的是代理人，应以净额法确认和列报收入。

四、广告投放代理收入确认方法总结

针对国内主流的广告投放代理业务，客户通常会在投放前自行设计完成图文或视频，并指定媒体平台、投放时间表以及时间长度，代理企业仅按照客户的指令进行投放，基本不能改变投放的平台，也无法提供一些设计服务。在广告的投放过程中，广告投放也由媒体来控制，代理企业也无法改变投放过程，而这些指定媒体通常具有很强的议价能力，为了防止乱价的发生，代理企业仅能按照刊例价对外销售，为争取年度优惠政策，一般会与媒体签订全年的累量投放返点框架协议，并缴纳合作保证金，即按照累计投放金额的高低获取不同的返点。

对于以销定购的广告代理业务，虽然代理企业在将商品转让给客户之前对商品的控制较弱，难以改变或控制投放的媒体和过程，基本没有产品议价能力，但是代理企业通常需要对服务的投放效果负责并解决售后服务，并且代理企业在开展此项业务的时候，会采取返利的方式增强竞争优势吸引客户，以期达到累量投放返点利润的最大化，此时，无论企业是否化解信用风险，都能够主导媒体代表企业向广告主提供服务，同时也拥有了服务的定价权，代理企业在合同安排中所处的地位是主要责任人。

在确定收入应按总额法还是净额法列报时，应当首先判断代理企业对所提供的服务是否拥有控制权，以确定其在交易中是主要责任人或是代理人，其中最重要的是需要对交易的实质进行分析。

在实务中，交易会存在更为复杂情况，对同一媒体不同客户或同一客户不同媒体的投放合同会有不同的合同安排，如不同的存货风险，不同的信用风险，不同的返点比例，是否整合了其他广告服务，是否需要交纳保证金，是否从一项或多项合同交易中获取了浮动或固定的利润。此时，广告代理企业应该根据不同的合同情况分别进行评估，并使用各项因素提供相应的支持证据，需要特别注意的是，在判断的时候，应该以代理企业对服务的控制权作为最根本的原则，其他的证据仅仅是为支持对控制权的评估，并不能取代控制权的评估，更不应该孤立或单独用于支持某一项结论。只有这样，企业才能更加准确的运用会计准则，并根据交易的实质进行总额法和净额法的选择和判断，准确的反映企业的经营成果。

参考文献：

[1]刘庆良.企业收入总额法和净额法确认的判断——以X互联网公司为例[J].中国总会计师，2018（04）：108-110.

[2]鲍列仑.浅析收入确认总额法与净额法现状及分析[J].商业文化，2018（12）：47-48.

[3]于芳芳.收入确认的总额法和净额法实操分析[J].中国税务，2018（05）：55-58.