在财务决策中引入虚拟利润考核机制的探讨

傅晟 高绍福

【摘要】   现代企业面临的经营环境日趋复杂，“互联网+”的覆盖、智能制造对传统制造业的冲击、工业4.0时代的临近，对管理会计理论与实践提出了新的挑战。同时，企业间的竞争愈加激烈，也对企业的绩效评价机制提出了更高的要求。HC公司在财务决策体系中引入了虚拟利润中心进行绩效考核及决策支持，实践证明，虚拟利润中心考核机制是合理且有效能的，不仅提高了企业的绩效考核水平，还有助于提高员工的积极性，促进部门间的协同。

【关键词】    财务决策;绩效考核;虚拟利润

【中图分类号】   F234   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2019）02-0027-04

一、案例背景

HC公司是一家民营企业，于2013年改制为股份有限公司，在股权结构上，股东多为家族成员。公司主要经营家用日用品，产品系列丰富，均为自产自销。公司成立二十多年来，整体运营情况良好，近三年的营业收入近7亿元，每年净利润近1亿元。公司产品销售渠道多样化，有电子商务平台、经销渠道、自营商超、外贸等。在发展的前十五年中，公司业务相对简单，主要通过经销渠道对接商超，产品线也相对单一，对财务核算的要求不高，且没有考虑通过外部渠道进行融资，如贷款或上市等，因此，公司整体的财务管理只考虑了涉税的规范性和进行资金流水账管理。2010年，公司启动了股份制改造以及上市工作。因为上市的规范性要求，公司花费了较长的时间系统地开展财务规范工作，同时着手对相关业务进行梳理，大力推进多渠道、多类别产品线的发展。随着公司内外部环境的巨大变化，原绩效考核体系的缺陷随之暴露，公司意识到必须基于组织架构扩展绩效考核的外延。公司的组织架构如下图所示。

二、HC公司原有绩效考核方式存在的问题

（一）部门绩效考核手段单一。在HC公司，原有绩效考核方式的矛盾主要集中在研发中心和生产部，公司整体绩效考核是否合理依赖于这两个部门的绩效考核水平。公司注重产品研发，每年都要向研发中心投入大量的资源。面对巨额的研发支出，公司的绩效考核方式是与当年的增基预算相比较，如果达到预算目标，就认为研发中心的绩效达到标准。但是公司在制定预算的过程中往往根据过去的基数和经验，基数的合理性无法保证。生产部门是传统意义上的成本中心，标准成本来自于同类企业的横向比较。但在智能制造模式下，产品“脱媒化”营销，企业直接面对客户，必须满足客户多样化的个性需求，导致成本缺乏可比性。因此HC公司的绩效考核需要关注客户的个性化订单与成本合理归集是否能够匹配。

（二）独立核算成本。成本不仅具有粘性，不同成本间还具有关联性。成本的关联性，不仅体现在上下游成本联系紧密，还体现在下游成本受上游成本的影响。上下游成本的紧密联系要求企业着眼于整个业务流程，关注成本链条的完整性，从整体上把控成本。例如更改设计后的产品质量有所提高，会降低质量部门和营销中心的成本，但可能需要再造生产流程、增加生产设备等，从而增加上游成本。另外，成本还具有扩张性。扩张性是指下游成本可能因上游成本的增加而呈指数增长。成本的扩张性要求关注成本链条上的关键节点，从源头控制成本，否则，节约成本将事倍功半。例如，生产部门和采购部门为了节约成本，可能会使维修部门付出百十倍的维修成本。HC公司原有的绩效考核方式按传统财务管理、按部门划分成本中心，较少考虑成本的关联性，阻碍了上下游之间的成本控制，进而导致错误的财务决策。

（三）无法满足财务决策的要求。包括HC公司在内的多数制造企业，在财务管理过程中，生产及研发部门的产出往往只侧重于量化，而不是货币化。营销和市场部门单独核算收入，将与成本费用的考核割裂開。自然利润中心具有采购权、生产决策权、产品定价权，虽然同时对成本与收入负责，但要求会计主体具有较强的独立性，一般为分公司、分厂等。显然，自然利润中心不适合作为部门间价值连接的手段，企业的绩效考核存在片面化、形式化的问题。另外，财务部门对各项业务政策的跟踪缺乏系统性、预见性，更多地体现为事后的记录、计量与报告，无法为企业产、供、销等方面的财务决策提供支持。

三、将虚拟利润中心引入HC公司的必要性

作为两家世界500强企业——京瓷和第二电信的创始人，稻盛和夫总结了自己过去经营企业的成功经验，在2010年提出了“阿米巴经营模式”。针对不同的目标，将企业分为一个个称为“阿米巴”的小型组织，每个“阿米巴”都是一个独立的利润中心，按照小企业、小商店的方式进行独立经营。这与虚拟利润中心的思想不谋而合。虚拟利润中心，有别于传统的自然利润中心，考核方式更加灵活多变，不再受考核对象的限制。大多数制造企业的责任中心都可以转化为虚拟利润中心。虚拟利润中心由成本中心发展而来，为了更加有效地发挥绩效考核的作用，对每一个移送环节均人为地制定了内部转移价格，能够同时考核成本与收入，并以结算收入减去成本计算利润，然后与预期利润对比，分析差异，总结原因，以达到业绩考核和评价的目的。

（一）外部环境的变化迫使企业的内部绩效考核更具有灵活性。管理大师彼得·德鲁克曾说过：“现代企业的竞争已经不是产品的竞争，而是商业模式的竞争”。在移动互联和智能制造时代，企业对此有了更深切的体会。比如百度通过“免费搜索+收费广告”的商业模式成为线上最大的广告商，腾讯通过“无偿社交服务+有偿游戏收入”的商业模式成为网络游戏业寡头等。HC公司虽然是传统型企业，但其渠道扩展具有多样性，需要绩效考核的方式更具有多样性和灵活性。随着工业4.0开启的智能制造时代的来临，未来企业将面临小批量的个性化订单，对订单负责的利润中心就是一个个具有灵活性的“阿米巴组织”，这就意味着绩效考核的对象和工具要具有灵活性。将虚拟利润中心引入绩效考核体系，可以弥补自然利润中心对考核对象有所限制的缺陷，既可以是单一的法人主体或其下属的虚拟运营子模块或者独立的小组，也可以是引入产业集群概念的多维主体，甚至可以把供应链中外围的供应商、服务的分包商一并纳入决策体系的主体单元。

（二）虚拟利润中心有助于平衡集权和分权的问题。管理是平衡的艺术，过度集权会影响企业的效率，集权与分权受到众多因素的影响，管理者获得职权，就要承担相应的责任。如果不能做到权责分明，就会影响企业授权。虚拟利润中心可以帮助企业解决这一问题。从HC公司的组织架构来看，公司采用总分公司体制，分公司并非独立的法人机构，而是由总公司垂直领导，导致分公司的生产经营积极性不高，分公司成为了成本中心，而不是利润中心。解决问题的关键在于处理好总分公司集权与分权的问题，建立科学、合理的绩效考核制度。HC公司需要考虑将部分权力授予给“阿米巴组织”，通过虚拟利润中心考核这些小型组织的绩效。

（三）虚拟利润中心可以促进运营部门与业务部门的协同。财务部门相关人员需要了解各个业务政策，以及各项业务活动在财务上的最终体现，不能仅局限于对财务核算的要求。财务部门应当更加主动地了解业务数据，理解其他业务部门在开展经营管理活动中可能形成的业务数据及相关信息，并跟踪这些相关信息与财务信息之间的关系，如新产品的推广活动、促销活动以及供应链的调整等。从公司内部价值链条来看，内部转移价格无疑可以成为各个部门间价值创造与实现活动的纽带。要保证内部转移价格的合理性，就需要各个部门在充分了解价值创造活动的基础上进行科学定价，这个过程需要各个部门的协同合作。

四、虚拟利润绩效考核在HC公司的具体应用

HC公司拟在电子商务渠道导入事业部机制进行考核。根据公司战略发展的需要，电子商务渠道事业部（以下简称电商事业部）在运营开始就定义为利用现有主要电商平台分店运营，而不是自建平台引导用户运营，因此，电商事业部实际上是一种内部虚拟的事业部。电子商务渠道负责人可调配的资源主要集中在利用目前已有的主要的电商平台，如天猫、京东商城等，管理控制公司自营官方旗舰店以及各个线下分销商的线上业务开展。在公司的内部组织形式上，电子商务渠道的产品供应链由公司现有的供应链资源对其负责，并没有独立组织货源生产或者营销，而是利用现有的产品结构进行渠道拓展;电子商务渠道的人资、行政以及财务等辅助支持部门仍由公司相关职能部门管理，并没有在电子商务渠道内部独立架设。在这种情况下，如果对电子商务渠道的财务跟踪仅按一般企业的常规做法，集中在发货、回款以及各个平台的费用对账及冲抵方面，难以满足公司电子商务渠道独立绩效考核的决策需求。因此，必须在多方沟通与协调的基础上，对电子商务渠道的财务决策体系进行重构，构建电子商务渠道的虚拟利润中心，以对其进行独立的绩效考核。

在重构财务决策体系的过程中，HC公司应财务部门的要求，在总经理办公会上，就电子商务渠道耗用公司资源的归集、计量以及分配进行约定，为构建电子商务渠道的虚拟利润中心提供核算支持，关键约定事项如下：（1）产品内部转移价格。即电子商务渠道的内部产品的价格結算参照线下其他渠道产品的出厂价格制定。电商渠道在开展特殊活动（如双十一活动）的过程中，可以进行特批打折让利，但应采用一事一议的方式制定内部转移价格及销售价格。（2）办公费用。电子商务渠道耗费的办公资源尽量专属分配到电子商务渠道，不能进行专属分配的使用收入占比权重进行分摊。（3）其他资源占用。考虑到电子商务渠道的内部转移价格等同于线下其他渠道的出厂价格，不再计算其对生产资源的耗用。（4）税项及资金占用。税款的抵扣按照虚拟计算，资金占用按照库存商品以及应收款项等流动资产余额与同期贷款利率计算扣除。

模拟利润中心的核算框架确定后，财务部门在此基础上建立了该利润中心的整体运营财务决策体系，包括模拟利润中心的利润表、主要产品销售毛利率、各个平台的运费费用分析表、不同平台的销售价格综合折率表等。在沟通过程中，财务部门结合各个业务人员的管理诉求，重新构建与对外财务报告不一致的内部管理报表。按照灵活性原则，在重构内部管理报表的过程中，对收入、成本和税金的理解与财务核算规范的利润表不一致，但二者又能相对应，模拟利润中心的内部报表格式及相关内容如下表所示。

在此后的半年时间里，HC公司财务部门对电子商务渠道的整体月度运营效率和效益进行持续财务测算，重点考虑电子商务渠道的上线产品销售价格是否符合公司战略的发展要求、销售产品的结构是否符合运营要求，以判断线上销售对公司未来发展的影响。公司总经理、电商事业部负责人以及营销分管副总经理均参与了电商渠道的最终绩效讨论。依托财务决策体系测算，电商事业部导入的前期采用的是低成本运营策略，这与依托线下经销商一起投入进行线上推广的战略基本一致，但在执行上存在平均客单价（即每位客户的平均购买金额）较低，导致产品毛利率较低的问题;同时又因为线上产品结构单一等原因，顾客可选择面较小，导致客单价低、运费占销售收入比重过高、销售费用率居高不下等问题。基于财务决策体系的数据分析，总经理办公会针对发现的问题，决定通过改进包装、形成产品套装或者组合装、调整上线单品结构等方式提升客单价，提高电商渠道毛利率以及改善销售费用率较低等问题。在改进后的第二年，电商渠道的模拟利润中心基本实现赢利，进一步契合了公司战略发展的定位与要求。

五、虚拟利润中心的完善建议

虚拟利润中心的实施打破了绩效考核对象的限制，有助于解决集权与分权的问题，有效促进了分公司的生产积极性，具有正向效应。然而任何方法都不是十全十美的，在HC公司的绩效考核体系中引入虚拟利润机制也会带来新的问题，如内部转移价格是否合理、组织内部的抵触情绪、绩效考核的主观程度等都会制约虚拟利润中心的实施。因此，在实施过程中需要不断改善，因地制宜。

（一）科学制定内部转移价格。内部转移价格是连接各个部门的纽带，虚拟利润中心要想发挥作用，绕不开科学合理的内部转移价格。诚然，内部转移价格会受到价格制定者主观因素的影响。HC公司目前的内部转移价格制定方法相对单一，主要采用成本加成法，辅以行业横向比较和相关经验。行业横向比较往往只能得到平均利润，不利于充分调动各分支机构的生产经营积极性。成本加成法虽然能保证一定的毛利率，但受到企业过去成本的制约，不利于减少不必要的成本支出。因此，制定科学的内部转移价格需要充分考虑公司的内外部环境，从零基预算的角度，缩减直至消除不创造价值的活动。

（二）重视企业内部的抵触情绪。任何变革都会带来一定的不确定性。将虚拟利润中心引入绩效考核体系，要求考核方式更具有灵活性，容易导致企业内部出现抵触情绪，尤其是在原考核体系中处于优势的群体。如果企业内部出现抵触，甚至遭到管理层的反对，上行下效，虚拟利润中心将受到形式主义的威胁。虚拟利润中心的运转需要公司全员的协力合作，任何一个环节失效都会影响后面环节的绩效。公司员工必须充分了解虚拟利润中心的意义，从根本上接受这一变革。

（三）加强对虚拟利润中心的内部审计。公司内部审计部门需要对虚拟利润报表进行定期和不定期的审核，还需要对虚拟利润中心的相关内部控制活动进行监督和评价，内部审计是保障虚拟利润中心运转的一个关键环节，对于明确经济责任、防止并发现权力寻租具有不可替代的作用。内部审计部门应具有客观性，授予其适当的职权，形成有效的监督机制。内部审计部门的审计重点应该关注以下四点：（1）虚拟利润中心业绩目标的完成情况。（2）虚拟利润中心实现业绩目标的方式。（3）实现虚拟利润中心业绩目标的方式是否合理。（4）虚拟利润中心业绩数据是否真实可靠。S

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【作者简介】

高绍福，男，集美大学，教授，副院长;研究方向：管理会计与管理控制系统、审计。