增值税加计抵减税额的会计处理建议

曹阳群

根据39号文，纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。按现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。按照文件核算要求，并参照财会[2016]22号中不动产分期抵扣，对待抵扣进项税额的会计处理，我建议设置“应交税费-待加计抵减税额”二级明细科目核算。借方表示按当期可抵扣进项税额的10%准允计提的加计扣除税额，贷方表示当期实际抵减额或者因当期进项税额转出调减的加计扣除额。余额在贷方表示留下期抵减的加计抵减额。计提的加计抵减额作为采购成本的冲减，计提的会计处理为借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”、按照进项税额的10%，借“应交税费-待加计抵减税额”，差额借记“原材料”、“管理费用”等成本费用科目，贷记“银行存款”等科目。对计提的加计抵减额有人建议作为政府补助计入“其他收益”科目。对此我持不同意见，根据政府补助准则，“政府补助”是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。具有无偿性和直接取得资产的特征。而增值税的加计抵减额显然不符合政府补助的定义及特征。从业务实质看，政府实行增值税的加计抵减，主要是为了保障以增值税税率6%的生产、生活性服务业税负“只减不增”。通过加计抵减额，在过渡阶段，能尽可能保持这些企业在增值税税率调减后，在可抵扣的进项金额减少的情况下，还能基本保持税率调减前的税额进行抵扣。

建议设置“应缴税费-应交增值税（增值税加计抵减额）”，抵减前按照一般计税方式计算的应纳税额大于零的，需要抵减“加计抵减额”，借记“应交税费-应交增值税（增值税加计抵减额）”，贷记“应交税费-待加计抵减税额”。

以下通过举例详细解析下加计抵减额的计提、抵减、结余等变动情况。

例1：大有可为物业服务公司属于一般纳税人（适用税率6%），2019年3月采购各项服务共计110万元，其取得增值税专用发票注明的进项税额10万元，当月实现服务收入212万元。

根据计算，当月销项减进项后，3月应纳增值税2万元。当期的毛利=200-100=100万元。

例2：同样，大有可为物业服务公司2019年4月采购各项服务也共计110万元，其取得增值税专用发票的进项税额9.08万元，假设该企业符合加计抵减条件，按照政策准允计提的加计抵减额为0.9万元。当月同样实现服务收入212万元。

根据计算,4月应纳增值税=销项12万元-进项9.08万元-当期加计抵减额0.9万元=2.02万元，税负基本和3月持平。

如果当期抵减额0.9万元核算为“其他收益”的话，4月的采购成本=110-9.08=100.92万元，当期的毛利=200-100.92=99.08万元，在买价一定都为110万元，准许从销项税额中扣除的金额也基本一样，3月为10万元，4月为9.99万元，毛利却相差0.92万元。未能准确反映出真实的毛利率水平。此外，当购进的货物用途发生改变，进项税额和加计抵减额都需要转出，同样作为销项税额的抵减，一个冲抵成本费用，一个冲减其他收益或收入，报表使用者很难理解。因此，加计抵减的税额不宜作为政府补助核算，也不应作为其他收入或营业外收入核算。作为成本费用的冲减核算才更能反映业务的本质。

例3：假如大有可为物业服务公司2019年4月采购各项服务共计110万元，其中进项税额9.08万元，计提的加计抵减额为0.9万元。当月实现服务收入170万元。具体分录如下：

采购服务：

借：成本/费用 100.02万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 9.08万元应交税费-待加计抵减税额 0.9万元

贷：银行存款等科目 110万元确认服务收入：

借：银行存款等科目 170万元贷：主营业务收入 160.38万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 9.62万元

加计抵减前的应纳税额=9.62-9.08=0.54万元，大于零，但小于4月份计提的加计抵额0.9万元，按照39号文要求,当期可抵减的加计抵减额为0.54万元，未抵减完的0.36万元，留下期继续抵减。抵减应纳税额的分录为：

借：应缴税费-应交增值税（增值税加计抵减额）

0.54万元

贷：应交税费-待加计抵减税额 0.54万元

如该公司2019年5月采购各项服务110万元，其中进项税额9.08万元，计提加计抵减额为0.9万元。当月同样实现服务收入212万元。该公司5月加计抵减前的应纳税额为2.92万元，大于零，且大于5月计提的加计抵减额0.9万元。4月留抵的0.36万元和本期计提的0.9万元共1.26万元可以从应纳税额中抵减，由“应交税费-待加计抵减税额”科目结转至“应缴税费-应交增值税（增值税加计抵减额）”。

通过以上可以看出，如果直接用“应交税费-应交增值税（增值税加计抵减额）”核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。加计抵减额会直接冲减“应交增值税”的余额，当“应交税费-应交增值税”出现借方余额时（如例3），无法准确的反映出是进项留抵还是加计抵减额留抵，也无法准确的填报增值税申报表主表20行的留抵税额，和附列资料（四）中加计抵减额的增减变动。

通过“应交税费-待加计抵减税额”过渡核算，根据抵减前的应纳税额，确定需要抵减、调减的金额，从本科目结转到“应交税费-应交增值税（增值税加计抵减额）”，实现抵减或调减应纳税额的目的，该科目的期初余额，当期计提金额、抵减、调减、结余正好和增值税纳税申报表附列资料（四）中加计抵减情况表1-6列的加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况一一对应，既符合政策核算要求，又准确明了。

报表列报：“应交税费—待加计抵减税额”借方余额实际上是未来能抵减的增值税，会有未来经济利益流入，金额也能够确定，因此符合资产定义，按照其流动性，一般在“其他流动资产”项目中列式。如果预计超过一年才能获得抵减，列报到“其他非流动资产”。