发电企业基建期所得税汇算清缴业务探讨

程培培

一、发电企业基建期会计核算要求

（一）会计科目体系设置

发电企业基建期会计科目体系设置要满足概算执行过程分析、竣工决算报告编制、固定资产卡片建立等的需要，既要按照《火力发电工程建设预算编制与计算规定》（简称《预规》）的编制和计算标准进行设置核算，又要遵从《企业会计准则》的相关要求。

（二）在建工程核算

在建工程主要核算项目前期费、基建工程费等。项目前期费是项目核准前立项、初可研、可研至项目核准批复与前期有直接关系的工作环节发生的费用；基建工程核算从开工建设（主厂房浇筑第一罐混凝土）至试运行过168h 期间发生的建筑工程费、安装工程费、在安装设备及其他待摊支出。

（三）工程物资核算

工程物资主要核算为基建工程准备的装置性材料、甲供材料、已到货验收入库但尚未交付安装的设备、大型设备进度款。

（四）不需安装固定资产核算

不需安装固定资产主要核算基建期购入的能够独立发挥作用的不需安装的机器设备、生产准备工器具、办公家具、生产管理用车辆等。

（五）长期待摊费用核算

长期待摊费用是基建单位在工程建设的生产准备阶段发生的职工培训费及提前进厂费用，根据会计准则规定，在企业投产当月一次性摊入当期损益。

二、发电企业基建期所得税调整业务

（一）企业基建期间发生的业务招待费调整

企业基建期间发生的业务招待费在在建工程科目下面的其他待摊支出列支，按照《预规》的规定，工程完工后要分配到不同的资产项目中去，这样企业当期发生的业务招待费并没有进入当期损益，但按照税法的规定，业务招待费按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年营业收入的千分之五，基建期试运收入一般很小，所以发生的业务招待费很大比例要进行调增。

（二）企业基建期间计提的职工教育经费调整

企业基建期间计提的职工教育经费，为管理人员而计提的列入在建工程科目下面其他待摊支出，为生产准备人员而计提的列入长期待摊费用科目核算。税法规定企业发生的职工教育经费不超过当年工资总额8%的部分，准予税前扣除，超过部分结转以后年度扣除。企业计提但未实际使用的部分要全额进行纳税调增。

（三）机组整套启动试运收入的调整

发电企业机组进入整套启动试运后，试运行的电量剔除厂用电后，会产生相应的售出电费收入，按照企业会计准则，试运是资产达到预定可使用状态前必须发生的阶段，试运取得的收入冲减在建工程成本，但按照税法规定，试运收入要视同销售收入进行纳税调增。

（四）机组整套启动试运成本的调整

机组在整套启动试运的过程中势必要投入燃料、材料等，机组试运的售出电费视同销售收入，根据配比原则，投入的燃料费、其他材料费等也要视同销售成本进行纳税调整。

三、发电企业所得税调整对后续的影响

（一）业务招待费形成的所得税永久性差异对后续的影响

企业基建期间发生的业务招待费当期虽然没有进入损益，而是列入在建工程下面其他待摊支出，这样工程完工后其金额要分配到不同的资产项目中去，以后会计期间通过资产折旧的形式进入损益，实现企业所得税前分批抵扣。如果在基建期按照比例将业务招待费进行所得税前一次性调增，与企业实际中将业务招待费分期计入损益不配比，也导致企业由于基建期视同销售收入有限而多调增业务招待费。

（二）职工教育经费形成的时间性差异对后续影响

企业基建期计提的职工教育经费，为基建人员计提的列入在建工程下面其他待摊支出，后续分配到不同的资产项目中去，以后会计期间通过资产折旧的形式进入损益，实现企业所得税前分批抵扣；为生产准备人员计提的列入长期待摊费用，在企业投产当月一次性摊入当期损益。无论会计上计入哪个科目，职工教育经费后期发生都能实现完全抵扣，只是时间早晚的问题，按照先计提先使用的原则，基建期计提的职工教育经费都能够最先被使用完毕，从而实现在企业所得税前进行抵扣。

（三）机组整套启动试运亏损对后续的影响

机组整套启动试运期间，由于负荷逐步提高，综合煤耗率很高，燃料及材料的投入很大，但试运期间结算电价要么定价很低，要么按标杆电价进行打折结算，为试运而发生的相关支出计入在建工程成本，售出电费相应冲减在建工程成本，试运成本大于试运收入的部分增加了在建工程成本，最终也要分配到不同的资产项目中去。如果试运收入和试运成本按视同销售收入和视同销售成本进行纳税调整后，势必会将试运亏损形成未弥补亏损，在以后会计期间进行所得税前弥补，但事实上试运亏损已经在会计处理上分配入不同的资产项目中，随着资产的折旧进入损益再次在企业所得税前进行抵扣，这样就导致试运亏损进行了重复抵扣，不符合税务调整的初衷和逻辑。

四、降低后续影响的相关建议

（一）业务招待费形成的永久性差异调整建议

1.基建期每年进行调整

针对基建期列支在建工程的业务招待费，发电企业在每个纳税年度都按当年发生额根据规定比例进行相应调增，不用再去考虑以后会计期间通过资产折旧的形式进行税前扣除的影响，作为一项永久性差异进行纳税调整即可，仅仅是因为行业会计处理的特点，先进行纳税，后期再进行抵扣，对企业纳税时点产生影响而已。

2.投产当年一次性调整

针对基建期列支在建工程的业务招待费，发电企业每年不进行纳税调整，仅是将本项支出暂时在在建工程科目归集，便于发电企业投资统计，掌握分项费用支出情况，待企业投产的当年，将在建工程科目下列支的业务招待费一次性转入当期损益，不予以资本化，因业务招待费不依附于任何资产，不是为建造固定资产所必须的，也不是与固定资产的形成具有直接关系的支出，在投产当年一次性转入当期损益，再按照税法的规定进行纳税调增，不仅满足了发电企业特殊的核算要求，费用化的处理也更符合会计要素确认计量原则，纳税时点的调整也更符合逻辑，企业将其百分之百计入了当期损益，并在当期进行纳税调整，实现了调整时点的一致性。笔者也更倾向于此种调整建议。

（二）职工教育经费形成的时间性差异调整建议

针对职工教育经费按规定比例计提，当年未实际使用的部分，在发电企业基建期间建议暂不做纳税调整，待企业正式投入生产运行年度再按照税法规定进行正常调整，主要原因是基建期计提的职工教育经费无论是计入在建工程进行资本化处理，还是计入长期待摊费用，都没有对基建当期利润产生任何影响，也就无所谓对税前会计利润的调整；企业正式投产的当年按税法规定进行正常调整，投产年度计提的职工教育经费进入了当期损益，按照先计提先使用的原则，优先使用的是基建期间计提未使用完毕的部分，这样企业就不用再对已计提并已实际分配到具体资产项目中的职工教育经费，通过计提折旧的形式进行纳税调整了，而计入长期待摊费用的职工教育经费也随着投产当年计入了当期损益，按正常比例进行调整即可。

（三）机组整套启动试运形成的亏损调整建议

针对机组整套启动试运形成的亏损，在所得税汇算清缴调整时做调平处理，即试运行形成的视同销售收入和视同销售成本保持数据一致，不在所得税汇算清缴调整后产生未弥补亏损，从而结转以后年度进行所得税税前抵扣，主要原因是试运行收入和试运行成本的差额，也即试运行亏损在会计处理上已计入在建工程相关成本，要分配到具体的资产项目中，未来通过资产折旧的形式进行企业所得税税前扣除，一旦将试运行亏损汇算调整为未弥补亏损，就出现了重复抵扣现象，企业就需要针对试运亏损所计入的具体资产的资产折旧年限及折旧金额在未来期间做具体调整，工作量较大且耗时较长。所以根据成本效益原则，试运亏损在汇算调整时不产生未弥补亏损，从而企业就不用对试运亏损所计入的具体资产的折旧金额进行调整了。

五、结束语

发电企业由于其特殊的行业特征，投资金额大，建设周期长，为满足概算执行需要，便于投资统计分析，基建期支出均进行资本化，一般不产生损益，也给企业所得税汇算清缴调整带来了一定困难，这样就需要企业结合税会差异及预规的相关规定，做好平衡分析，既要符合法律的规定，也要结合自身实际满足基建核算的需要，针对具体问题进行具体分析，在不断探讨中实现企业经营业务的合法合规。