浅析会计盈余管理与内部审计质量

陈 善

一、盈余管理概述

盈余管理最早的研究源于国外学者，近年来我国对于盈余管理的研究也较为深入与广泛。盈余管理在企业中较为常见，不同程度与目的的盈余管理对企业具有不同影响和作用。

1.盈余管理含义与目的

最早对盈余管理的研究来源于对财务报表的解读。会计反映了企业基本的经济活动，企业的财务信息由会计凭证与分录构成，而会计分录与会计凭证经过加工组合生成了会计账簿，最后在会计基本原则要求下最终生成会计报表。Dechow 和Skinner（2000）认为盈余管理是企业管理人通过对会计准则政策的选择来扭曲或掩盖真实经营业绩的行为，通过对会计信息的有目的披露或者有意识的处理造成了会计信息的失真，所提供的最终财务报表变得不可靠。Scott（2000）认为会计的盈余管理是为了获取更多的利益，满足企业利益最大化的需求，因此企业的实际控制者会进行会计政策调整，从而做出有利于企业的会计政策选择。

会计盈余管理的目的有许多，总体看来主要有两类动机。第一类动机是资本市场动机，包括管理层薪酬绩效考核、企业IPO 上市、提高发行价格等等，资本市场中上市公司的业绩好坏对于企业股价具有重要影响，由于信息的不对称，外部投资者很难获取到企业真实的情况，难以对企业未来的发展进行有效预测，而业绩信息尤其是财务报表中反映的会计盈余信息可以作为一种降低信息不对称的工具，投资者会选择业绩优良的企业进行投资，而上市公司为了获取投资者的资金支持，会有意识的投其所好进行业绩的盈余管理，通过粉饰财务报表达到其目的。第二类动机是契约动机，无论是资本市场中企业的并购重组活动还是债务融资都伴随要求签订一系列的保证性条款，此类条款多以企业的业绩作为兜底，在面对业绩不达标的时候企业会要求进行巨额的赔偿或者其他类型的损失，因此当业绩临近阈值时通过盈余管理来达到最低要求成为一种手段。

2.盈余管理类型

盈余管理分为两种类型，一类是应计盈余管理，一类是真实盈余管理。应计盈余管理是基于会计政策与会计估计等进行的盈余管理行为，企业会计信息在形成的过程中，会计准则不可能对方方面面都做出具体的详细规定，因此给予了财务人员一定的自主权利，财务人员可以根据实际情况做出自己的会计判断，选择不同的会计政策或者会计估计，也会产生不同的结果。譬如改变会计折旧的方法，由年限平均法改为加速折旧法，则会增加本期的折旧成本，从而减少利润；改变企业应收账款的坏账计提比例，从而增加或者减少坏账准备，影响到企业利润等等。由于应计盈余管理隐藏能力欠缺，易于被发现，随着会计实务的发展会计准则也对此做出了较为详细的应对，在实务中虽然有所应用，但操纵空间有限，由此真实盈余管理逐渐产生。第二类真实盈余管理是企业通过构造真实交易活动或控制企业相关活动的发生时间节点进行调节，操控公司对外披露的会计盈余的盈余管理活动，主要分为三种情况，生产性操纵调节生产量与成本来调节企业盈余、销售性操纵调节确认收入或者支出的时间节点来调节企业盈余、现金流量性操纵通过处置资产以及构造现金流交易等来调节企业盈余。

二、内部审计作用

内部审计发展至今学术界以及实务界对其提出了明确的目标与要求。内部审计是以独视角以及客观公允的态度对企业进行全面监督与控制的活动，其目的在于降低企业的风险，防止舞弊和错误的产生，为企业的内部管理提供咨询与建议，从而最终促进企业的平稳有序发展。

内部审计的作用有五点。第一，内部审计有助于企业进行价值管理。内部审计以独立客观视角观察企业的生成经营状况，力求降低企业的管理成本，提高企业的管理效率，使企业用最小的经济成本产生出最高的经济效益。第二，有助于企业信息生成审计。内部审计通过有效的内部控制降低财务报表错报或者误报的可能，提高企业财务信息的质量。第三，有助于企业项目审计开展，内部审计对特定项目审计，判断项目的可行性，预测经济状况，为决策提供信息。第四，有助于财务审计开展，有效的内部审计可以为外部审计提供有益信息，节约成本提高企业审计质量。第五，有助于企业生产经营的有序进行。内部审计对各个部门进行检查和监督，完善企业的内部控制情况，提高内部控制有效性，确保生产经营合理有序。

三、内部审计质量对盈余管理行为影响

尽管内部审计有诸多的作用，但是其作用的发挥有赖于内部审计的质量。内部审计工作的开展受多方面条件的影响，如内部审计部门的组织地位、内部审计的方法、内部审计人员的素质与水平、内部审计工作的程序和原则等等，这些都决定了公司内部审计的水平，从而影响到内部审计质量。高质量的内部审计可以起到有效作用，而低质量的内部审计则是形同虚设，成为财务部门的附属，其发挥作用的空间有限。

高质量的内部审计可以发现财务报表生成过程中进行的盈余管理行为以及盈余管理程度。由于高质量的内部审计往往以独立性为前提，因此在保证独立性下，内部审计发现企业盈余管理行为可以不受财务主管部门的人为影响，进行风险的预估以及经济后果的预测，为企业的经营者提供有效的信息，降低企业盈余管理的程度。

1.内部审计制度设计

内部审计制度的好坏是评价内部审计质量的重要因素。为了保证内部审计作用的发挥，抑制企业的盈余管理行为，应当设计合理的内部审计制度。内部审计制度是公司制定内部审计工作要求、指导具体工作开展的体现，首先应当在制度中明确内部审计部门的独立地位，使其可以不受影响的开展内部审计活动，内部审计应当不受到财务部门以及总经理的影响，直接对审计委员会负责，扩大内部审计的范围和权利空间；其次，内部审计制度设计应当制定一整套的规范流程，明确内部审计的工作职责与工作内容，以经济责任为中心，落实审计目标；最后内部审计制度应设计恰当的文件保存与管理，对内部审计的资料进行保护，及时对每一时期内部审计文件进行整理、归档。

2.内部审计人员培养

内部审计质量的提升离不开审计人员的支持，高素质的审计人员可以有效发现企业财务部门的盈余管理行为以及盈余管理程度。为确保审计质量，充分发挥内部审计对于盈余管理的抑制作用，应当建立起高素质的内部审计人员队伍。内部审计人员首先应当熟悉企业的财务操作流程，对企业全面财务情况有一定了解和掌握才能更好发挥作用，同时也应当确保一定数量的审计人员，从业人员越多，审计部门规模大则可用资源越多，内部审计的工作内容的完成才有一定保证，而工作质量也会相应提高。