能源和矿产资源资产负债表编制及应用探讨

■ 耿建新/吕晓敏/石吉金/刘尚睿

（1.中国人民大学，北京 100872；2.中国国土资源经济研究院，北京 101149）

0 引言

我国经济粗放发展模式引发了一系列能源与环境问题，如能源约束与产能过剩、环境污染与温室气体排放等，使得能源管理和环境治理的重要性凸显。除了寻求新能源、替代技术等“求新”的解决方法外，管理好现有能源矿产资源①联合国SEEA2012提出能源和矿产资源由天然气资源、石油资源、煤炭和泥炭资源、金属矿物和非金属矿物等已知矿产组成。无论在SEEA2012，还是在澳大利亚和加拿大等国的环境经济核算体系中，常将二者合并列示，即energy and mineral resources，故本文将二者合并列示，不做范围区分。以提高资源配置效率也是十分关键和重要的问题。而能源和矿产资源资产负债表②国家提出自然资源资产负债表的概念主要是借鉴了企业的资产负债表名词。对此，我们在另一篇文章中认为目前命名为“资产平衡表”更为合适（耿建新、唐洁珑，2016），况且资产负债表的英译是“Balance Sheet”，原本就是“平衡表”之意，但为与政策名称保持一致，本文均使用资产负债表这一名称。编制及审计正是新时代能源管理和环境治理的有效路径之一。可以说，能把这项工作做好，是一件造福子孙后代、功在千秋的好事情。

在国务院及各部委对自然资源资产管理体制改革的高度重视下，国内理论与实务界对自然资源资产负债表编制的基本问题展开了广泛的争论。本文综合理论学术研究与实务部门自然资源资产负债表编制的探讨发现，不同学者及机构部门开展的自然资源试编工作存在一定程度的混乱，对于自然资源资产负债表的表式、负债的本质及内容等存在着较多差异和分歧。造成这一现状的原因部分是由于现有研究片面借鉴SNA2008、SEEA2012等国际相关规范③联合国和其他国际机构发布的《国民账户体系2008》（即SNA 2008）和《环境经济核算体系2012：中心框架》（即SEEA 2012），此外澳大利亚、加拿大等国的环境经济核算体系也较为完善。和实务经验，缺乏针对性的吸收、消化和应用；另外，水资源、土地资源、矿产资源等不同类型自然资源间存在的资源属性差异也是造成试编工作难以统一推进的原因。例如，水资源具有流动性，难以准确记录其存量变化；土地资源相对而言更具稳定性，计量存量变化相对简单。如果无法针对每一项自然资源的属性特征转变编制侧重点，便容易出现混乱的情况。对于能源矿产资源而言，其特殊性在于煤炭、石油等诸多能源矿产资源是在地下发现的（通常被称为地下资产），难以确切知晓其可预期开采的资源数量，并且能源矿产资源之间的市场价值相差甚远，如金矿与铁矿。因此，研究能源和矿产资源的资产负债表，就必须考虑到能源矿产资源的可开采程度及商业价值差异。

面对当前能源和矿产资源管理的现实需求及能源资源属性的特殊性，本文以能源矿产资源为例，详细对比联合国及澳大利亚的相关国际规范和实务经验，进而总结出适用于我国的能源和矿产资源资产负债表编制框架。通过对能源和矿产资源账户的存量和价值信息在核算期内的变化进行编排，可以了解这些资源的开采和耗减速度，确定能源矿产资源的总体可用性以及进行开发利用的可持续性。这对我国推进能源和矿产资源管理和开展资产负债表编制实践具有借鉴意义，也可为规范企业和国家能源矿产资源价值评估提供参考。

1 现有研究综述

环境经济核算一直是国际学术研究关注的重点，自1993年联合国提出环境经济核算体系（SEEA）后，相关学术探讨已进行了20多年。2012年最新版国际标准SEEA发布后，国际上对于自然资源资产负债表编制、自然资源环境经济账户体系以及自然资源环境审计的研究文献多是以单个自然资源进行详细分析，目前研究已覆盖SEEA上提及的矿产与能源资源、土地资源、水资源、森林木材资源、固体废物等所有自然资源类型（Delahaye et al，2011；Cook & N，2015；Fry，2016；Niedzwiedz & Huck，2015；Schaffartzik et al，2015；Yarong，2017）[1-6]，以及碳排放、可持续性等相关主题内容（Lenzen et al，2011）[7]。研究已达到一定的广度和深度。

我国学术界对自然资源资产负债表的理论基础、平衡关系、资产和负债范畴、实物量和价值量核算等问题展开了广泛的讨论。其中，“何为自然资源负债”“自然资源资产负债表的平衡关系”等内容的探讨与争论在我国提出编制自然资源资产负债表的初期是非常有必要的。从结果来看，不同学者形成了不同观点：其一，部分学者基于SNA和SEEA国际标准，认为自然资源负债在我国发展的现阶段不具备确认的可行性，资产负债表的平衡关系应是“供给=使用”（耿建新和唐洁珑，2016；向书坚和郑瑞坤，2016）[8-9]；其二，部分学者基于会计学资产负债表“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，认为自然资源负债是为恢复自然资源状态所付出的代价，编表需要按照“资产=负债+所有者权益”的基本原理反映某一固定时点的自然资源资产负债状况（胡文龙，2014；胡文龙等，2015；黄溶冰和赵谦，2015；陈艳利等，2015)[10-13]。

对此，我们认为对于自然资源资产负债表基础问题的争论对于认识和完善自然资源资产报表是很有必要的，但归根结底自然资源资产负债表编制是一门多学科交叉的应用研究（蔡春和毕铭悦，2014；刘明辉和孙冀萍，2016)[14-15]，很难说用某一具体学科现有的知识体系完全解决这一问题。即使是用会计学基本等式解释，所谓的“所有者权益”或“净资产”也是“倒挤”出来的。此外，虽然不同学者从各种角度试图将自然资源负债合理化，但追究其根本，谁是自然资源债权人，由谁负责偿还，何时偿还，拿什么偿还等基本问题还难以说明清楚。因此，目前进行自然资源负债的确认和核算面临着巨大困难。

与理论争论相对比，实务界已经开展了多个自然资源资产负债表编制和领导干部自然资源资产离任审计试点（如内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市等）。但无论理论界还是实务界，现有研究及实践均存在几个显著问题：一是从整体角度探讨自然资源资产负债表编制和设计的居多（胡文龙和史丹，2015；李金华，2016)[11，16]，涉及具体不同自然资源编制报表特殊性的文献分析不足；二是单个自然资源资产负债表编制的文献主要以水资源和土地资源的居多（审计署上海特派办理论研究会课题组等，2017；内蒙古自治区审计学会课题组等，2017)[17-18]，森林资源、能源矿产资源有所涉及，但土壤资源、固体废物、生物多样性、水生资源等并未有文献进行具体分析。从自然资源整体层面进行分析，这些研究结论只能作为编制自然资源资产负债表的指导原则，难以应用于具体编制实践操作。这当然与我国提出编制自然资源资产负债表的时间较短有关，但也说明学术界并未完全认识到不同自然资源编制的特殊性，以及单独探讨不同自然资源编制方法的重要性。当然，不同自然资源资产负债表的编制既存在共性又存在个性，最终如何实现不同自然资源的总体汇编，也是学术界需要考虑的问题。

因此，本文在这些研究的基础之上，以矿产与能源资源为例，进一步详细分析国际和各国相关编制实践，并区分我国与世界其他各国矿产资源的异同点，从而提出我国现有能源矿产资源资产负债表编制的改进思路。

2 联合国及澳大利亚能源矿产资源资产负债表编制现状

2.1 联合国SEEA2012能源矿产资源资产负债表编制

SEEA2012中关于能源矿产资源的内容包括3.4节能源实物流量账户以及5.5节矿产能源资产账户两部分。统观SEEA2012对能源矿产资源核算内容主要包括流量账户和存量账户，其中又根据计量方式不同细分为实物/价值流量账户、实物/价值存量账户。在具体编制中，SEEA2012根据是否具有商业开采价值④是否具有商业价值的评定标准为《2009年联合国化石能源和矿业储量资源框架分类》（联合国、欧洲经济委员会，2010年）中的图2和图3。对能源矿产资源进行了类别区分：A类为具有商业开采价值的资源，B类为可能具有商业开采价值的资源，C类为非商业性资源或其他已知矿床。其中，存量账户主要针对A类商业上可开发的资源。

能源实物流量账户，对能源资源从开采到进入经济体实现供给与使用，最后回到环境的全寿命周期进行了描述，从自然投入能源到能源产品活动再到余能，连贯一致地监测能源资源供给与使用情况，具体包括供给表和使用表。能源实物量计量统一采用能量单位——焦耳。在SEEA能源资源供给表中⑤能源实物量供给表可在SEEA2012中文版58页表3.5中查看，能源实物量使用表可在SEEA2012中文版60页表3.5中查看。，纵列为能源资源的来源，包括各行业生产、进口和来自环境等；横行为能源资源流动环节，包括自然投入、产品流动和余能。具体而言，自然投入能源包括自然资源投入（矿产和能源资源、天然木材资源），再生能源投入（太阳能、风能等）和其他自然投入（人工培育生物物质的能源投入）。这些能源流量全部来自于环境，属于一次能源⑥一次能源产品是从环境中开采或捕获能源而直接生产的。二次能源产品是一次能源或者其他二次能源向其他类型的能源产品转换的结果。热和电既可被视为一次能源，也可被视为二次能源，这取决于它们的生产过程。例如，如果热是用太阳能电池板直接从环境中收集的，它被视为一次能源产品；如果是使用煤炭或石油等其他能源产品生产的，则被视为二次能源产品。，能源产品供给主要是各经济单位生产和出售的能源产品，这部分能源根据各国的实际状况及各国能源侧重点不同可以包括煤炭、天然气、石油等。能源产品由于生产过程不同，既可形成一次能源，也可形成二次能源。能源产品主要由各经济单位生产供给以及来自其他国家的进口。余能显示的是能源开采、配送、储存、转化中产生的损失。从整体来看，各供给单位产生的能源总供给量等于各能源类别的总供给量（即自然资源投入+能源产品+余能的总供应量合计=各行业+住户+积累+进口+环境的总供应量合计）。通过这样详细的复式表格，可以清楚了解一国从环境中开采了多少能源，分别是什么能源；由经济体生产和出售以及进口的能源共有多少，分别是什么种类；以及开采、配送、转化过程中损失了多少能源。

在SEEA能源资源使用表中，纵列展示的是各使用单位、出口以及回归环境的情况，而横行根据能源产品国际标准分类别划分了能源产品转化和能源产品的最终使用。能源产品转化记录能源产品向其他能源产品的转化，能源产品的最终使用记录能源产品在生产非能源产品的货物和服务方面的用途。从该表中可以看出，自然投入的能源被各个行业进行了使用或中间消耗。用于转化的能源产品主要被各个行业进行了中间消耗；而最终使用的能源产品除了各个行业和住户使用外，还有可能出口其他国家。余能全部回到了环境中。同样地，从整体来看，各使用单位产生的能源总使用量等于各能源类别的总使用量（即自然资源投入+能源产品+余能的总使用量合计=各行业+住户+积累+出口+回归环境的总使用量合计）。

将SEEA能源资源供给表和使用表结合起来看，表格的计量原则为每种能源的总投入量等于同种能源的总使用量，同时能源产品总供应量等于能源产品总使用量。举例说明：自然投入能源在供给表中的数据为1292.0皮焦耳，其在使用表中的数据也为1292.0皮焦耳，只是并未列出明细。能源产品在供给表中的合计数为3417.0皮焦耳，其在使用表中进行转化消耗的数量为1112.0皮焦耳，进行最终使用消耗的数量为2254.0皮焦耳，非能源用途能源产品最终使用量为51.0皮焦耳，合计3417.0皮焦耳，同样符合“供给=使用”的平衡关系。此外，在能源产品使用表中，较为特殊的电和热既参与了能源产品转化，也参与了最终使用。因此，为了实现供给和使用的平衡，在供给和使用表中同时记录了其他残余物流量，具体包括两种：一是源自用于非能源用途的能源产品中蕴含的能源，显示为作为残余物流量离开能源系统（如石脑油用于制造塑料）；二是焚烧固体废物生产的能源。

SEEA2012的报告中只列示了能源资源实物量的供给和使用表，并未列示能源资源价值量计量的供给和使用表。而一国或一个地区若想清楚了解能源密度、效率以及生产率的问题，还应根据本国或本地区情况进行能源资源价值量计量。

能源矿产资源存量账户对能源和矿产资源的存量信息（包括实物量和价值量）进行记录，并反映资源存量的增减变动情况。由于矿床中能源和矿产资源的聚集度和质量会影响开采的可能性和成本，以及未来可开采量，因此，开采、耗减和发现量是能源资源资产账户的核心。能源和矿产资源的资产存量账户便主要是反映这些信息，包括资源存量的数量和价值量，以及这些数值在核算期内的变化。存量账户提供了关于各种资源可使用性的宝贵信息。这表格只显示了某一固定时点（本期期初或上期期末）不同能源矿产资源类型的存量总数。

此外，联合国还单独发布了能源环境经济核算体系（System of Environmental-Economic Accounting for Energy，简称SEEA-Energy），就以上内容进行了进一步细化，并对能源资源资产核算与国民经济核算体系（SNA2008）关系等进行了分析。总体而言，SEEA2012中的能源矿产资源资产核算体系，提供了能源矿产资源核算的供给与使用平衡表的基本框架，各国应就本国对能源矿产资源的关注度以及相关性列报不同资源的详细程度。

2.2 澳大利亚AEjEA2012能源矿产资源资产负债表编制

在联合国SEEA的地区应用上，澳大利亚的实践最为清晰明了，具有较强的操作性。澳大利亚统计局在SEEA2012的基础上，结合本国自然资源实际情况，编制了相关的AEEA2012系列表格，共48张。其中第二张表和第三张表分别为类似于SEEA2012中反映能源矿产资源供给使用的流量表⑦资料来源于澳大利亚统计局http://www.abs.gov.au/。（篇幅所限，表格在此不再列示）。

在澳大利亚能源矿产资源供给表中，纵列为能源类别。澳大利亚并未列示能源的自然投入、产品活动和余能的周期过程，而是直接列示各种不同能源名称，并针对本国实际进行了细化。如将煤炭分为黑煤、褐煤、煤球、焦炭等。横行为能源供给来源，包括各行业、住户及进口。表中并未列示环境，是考虑来自环境的能源主要也是由采矿业等行业实现的。从表格的数据可以看出，供给表是以第一行的各类能源为主而列示的，各行业供给量加总后的数额等于“行业的总供给”一行的数额。将“行业的总供给”“住户的总供给”“进口”加总得到“总供给”一行的数额。对于某一能源来说，其“总供给”的数额等于或近似等于能源使用表中对应能源的总使用数，即“转换和损失”加上“总净使用”后的数额。

在澳大利亚能源矿产资源使用表中，横行纵列表示的内容与供给表相似。有所不同的是，使用表以第一列的各类能源使用行业为主而列示，各行业使用量加总后的数额等于“行业的总净使用”一行的数额。将“行业的总净使用”“住户的总净使用”“库存变化”“出口”加总，得到“总净使用”一行的数额。“转换和损失”表明一次能源向二次能源的转换以及损失的能源数。如其数为正，表明此能源的一部分转换为二次能源；如其数为负，表明此二次能源由一次能源转换而来。对某一类能源来说，其“转换和损失”的数额加上“总净使用”的数额等于能源供给表中对应能源下面“总供给”的数额。

3 我国能源平衡表编制现状

综合联合国和澳大利亚的实践来看，能源矿产资源资产负债表既包括流量和存量表，又包括单式和复式表，还包括实物量和价值量表，从而全面、完整、及时地反映国家自然资源资产供给和使用状况。相对而言，澳大利亚的能源矿产资源表格简化了能源循环过程，更为简洁。这样的表格对于国家管理能源矿产资源具有很大的帮助，对于国家能源的可持续发展也有重要意义。由于其他国家的自然资源资产负债表均由统计部门编制，由此我们也查找了我国国家统计局关于能源矿产资源所呈现的表格。在《2017年中国统计年鉴》中第九项能源中包括的内容如表1所示。

研究分析我国统计局发布的能源相关表格，发现其核算体系尚不全面。矿产资源的核算应分为存量与流量两个方面，但国家统计局的表格侧重于存量，流量表仅限于综合能源平衡表及石油、煤炭、电力平衡表四张。存量表中也仅限于总数和部分分类数据的描述，缺乏本期存量增加和减少的变动情况；而流量表仅限于能源矿产，对于金属和非金属矿产并未涉及；能源矿产仅限于石油、煤炭、电力，对于天然气等其他能源并未涉及；对煤炭、石油等也未进行细分；对于清洁能源，则根本就未进入议事议程。因此，总体来看，这些表格表达的内容还属十分笼统，难以真正反映我国能源资源的“来龙去脉”。在我国统计局发布的能源相关表格中，最接近SEEA2012提出的供给使用流量表的是综合能源平衡表及石油、煤炭、电力平衡表。表2以煤炭平衡表为例，进一步展示了此类平衡表的一般格式。

煤炭能源平衡表的横行是平衡关系各项目，主要分为两部分：可供消费量（供给）与消费量。供给包含生产、进口、出口和年末年初库存差额，消费包含按行业划分的消费统计和按流转次序划分的消费统计。整张表中有如下的平衡关系：可供量等于消费量加上平衡差额。纵列为不同时间序列。从表2可见，我国统计局发布的能源资源平衡表并未完全遵照复式记账的原理，只是将各年份的数据放在一起，形成了本年度的“可供使用量=使用量+平衡差额”的关系，并未详细体现“不同能源来自哪里=用向何方+损耗/剩余”的平衡关系。表格过于粗略，也就难以清晰展示目前我国哪些行业或经济体能源消耗量大，是否合理的问题。我们认为这样的表格难以称之为“平衡表”。另外，在我国国家统计局发布的能源相关表格中，可能只有按行业分能源消费表⑧按行业分能源消费表表格样式及数据在《2017年中国统计年鉴》中可见。接近于复式平衡表，但其并未体现出“能源来源=能源类别”等任何平衡关系。我们认为理应在这样的表格基础之上进一步增加横行和纵列的合计数，以统计不同能源类别的总消费和不同行业的总消费，并据此编制我国能源分行业的供给表，以供给表和消费表的平衡关系来反映国家能源资源的总体情况。

表1 《2017年中国统计年鉴》中的能源相关统计表

总体而言，国家统计局发布的相关能源资源表格，存在的最大问题是缺少复式表格和未遵照复式记账原理，以及缺乏价值量计量。首先，除了四张平衡表外，其他表更是仅类似于总数或比例数。这样的表格既未体现出存量账户的增减变动情况，也未反映不同能源资源的流量变化情况。其次，缺失价值量衡量的表格也难以适应当前我国经济发展和资源约束的情况，而且仅从自然资源资产负债表的字义上解释，也应当是一种以价值量为计量单位的平衡表（耿建新等，2015），即使价值量计量较为困难，也应考虑逐步增加。最后，不同能源矿产资源的计量单位不同，所有能源资源都采用万吨标准煤统一计量也缺乏合理性。

4 编制我国能源矿产资源资产负债表的思路

对比我国目前的能源资源管理及资产核算表格现状，即可发现，我国与SEEA2012的要求和澳大利亚的实践还相距甚远。采用合适的表格形式以及编表技术对于我国而言已十分迫切。编制我国的能源矿产资源资产负债表必须基于我国能源矿产资源国情和特征，在此，对我国的能源矿产资源资产负债表的编制提出如下思路。

表2 煤炭能源平衡表

首先，清晰了解我国能源矿产资源现状。了解我国能源矿产种类及历史储量，是为了在编制资产负债表时涵盖全部具有商业价值的资源，并根据重要性考虑是否单独编制其存量及流量账户。遍览我国国家部门公开网站，我们未能找到有关我国能源矿产资源的所有储量数据，比较权威的要属原国土资源部发布的《中国矿产资源报告》。但在报告中也并未发现矿产资源的全面数据，仅是说明性数据，用来佐证其对我国矿产资源现状的分析。这可能是出于国家战略安全的考虑，未作披露，但也可能是这些部门自己也难做到“心中有数”。为此，本文结合国泰安数据库披露的2010年我国矿产总储量（表3）以及我国自然资源部发布的《矿产资源/储量国际分类标准》的矿产名称标准（表4）初步确定了我国编制能源矿产资源资产负债表至少应包含的能源类别（表5）。具体编制应涵盖我国所有的能源矿产资源，根据其储量不同以及消费量不同，可以选取重点资源类型单独披露其核算表格。

其次，借鉴SEEA2012和澳大利亚的实践，编制能源矿产资源资产负债表应既反映流量和存量情况，又反映价值量和实物量情况，同时还应单式和复式表格结合使用。因此，我国编制能源矿产资源资产负债表应当至少包括每年能源资源供给和使用的流量平衡表（实物量/价值量），如表6所示。此类表必须采用复式表格形式。各供给主体的合计数等于各能源类型的合计数，供给量的总合计数等于使用量的总合计数。为维持平衡关系还可能有结余数或损失数等其他内容。

表3 国泰安数据库中披露的矿产资源储量 （单位：万吨/万立方米）

表4 我国自然资源部发布的《矿产资源/储量国际分类标准》的矿产名称标准

表5 确定我国能源矿产资源资产负债表的能源类别

此外还应编制重要能源资源的存量变化表（实物量/价值量），根据我国情况可以包括煤炭、石油、天然气等，如表7所示。最后，能源矿产资源资产负债表还应转换为价值量，纳入国民经济核算体系。

需要指出的是，这样表格的编制思路和表格样式应该是动态而非静止的，尤其是随着我国能源矿产资源结构的变化，新能源比重逐步增加，表格也应根据能源矿产资源的重要程度而相应调整。

5 相关建议

总体而言，编制这样的资产负债表是一项跨学科、多领域的任务，为呈现这样的表格，既需要会计学价值计量、资产负债表中的平衡关系指导，又需要统计学数据整理、汇总、统计的基础性支持，还需要经济学商业价值的分析、环境资源学的分类标准划分和计量单位规范等。编制这样的表格也不是一朝一夕就能迅速实现的工程，其涉及到统计部门、自然资源部门、财政部门、审计部门等多个部门的协调工作，如何具体操作实施仍有诸多问题，需要在实践中一步步解决。为使这样的表格编制在实践中收到成效，国家还应配套进行如下措施。

表6 编制我国能源矿产资源供给流量平衡表示例 （单位：焦耳、元）

表7 编制我国能源矿产资源存量表示例 （单位：焦耳、元）

5.1 处理好能源统计、能源账户和能源平衡表的关系，并规范价值量计量方法

能源统计数据来自特定调查收集和编制的能源产品生产、进口、出口和国内使用情况信息，以及使用商业统计数据和国际贸易统计数据等。能源账户在承认这些基本统计数据的基础之上应将单项能源资源的期初期末存量以及本期增加变动情况描述清楚。能源平衡表则对比和合并供应与使用，并着重强调经济体内的能源转化。因此，基础统计数据逐步形成能源账户，能源账户加之能源转化和流动关系形成能源供给与使用平衡表。此外，能源矿产资源价值量作为国民账户中的一项进入国家经济核算体系。

各种自然资源资产负债表编制方法和具体表格呈现具有巨大的差异性，为了综合反映各种自然资源对经济活动的重要性以及在国民经济核算体系中反映自然资源价值，就必须采用以价值量计量的表格核算方式。首先，能源矿产资源的价值量计量应判定其商业价值，目前我国可仅对具有商业价值的能源矿产资源进行价值计量，对于无商业价值和潜在商业价值的能源矿产资源先暂不考虑。其次，确定其可开采成本和全寿命周期成本，具体而言，价值估算应以能源矿产的全寿命周期为基础进行成本估算，这强调的是开采者在矿床的生产周期结束时可能发生矿井和钻探设备退役的处置成本，以及恢复开采地点周边的自然环境的应计成本等。最后，采用固定的全国统一的净现值方法估算能源矿产资源价值，便于加总和比较；同时在进行净现值计算时，应将全寿命周期成本考虑在内，使得估价更为准确。

5.2 将统一规范的能源矿产资源分类标准和资产负债表用于能源矿产市场价格体系

统一规范的能源矿产资源分类标准，不仅是在我国各省份间编制数据能彼此相加的全国统一表，也利于与国际比较。国土资源部咨询研究中心正就建立国际一致认同、适合统计目的的矿产和能源资源的详细分类进行努力，前文所使用的《矿产资源/储量国际分类标准》便是该中心努力的成果。但就目前开展自然资源资产负债表编制和领导干部自然资源离任审计的试点地区来看，矿产资源纳入编制和审计范围的资源类型也仅限于煤、油、气三种主要资源。因此，矿产资源种类多，分类标准应当是在编制能源矿产资源资产负债表时所必须强调指出的。

编制出来的表格如无法应用于具体市场交易中，无法与居民生活息息相关，那么这样的表格就难以发挥实际作用。国家掌握这样的表格也无法准确预测经济发展情况。因此，只有政府推动和市场应用“两只手”同时顾及，以自然资源资产负债表为核心的管理制度才能长期、有效运行。从中国能源矿产交易中心的实时交易数据来看，即使同样品种、同样数量的矿产资源，交易价格也相差甚远。如将能源矿产资源资产负债表应用于能源矿产交易市场，有利于提升交易的合理性和效率，并减少其中的欺诈舞弊行为。

5.3 从基层单位开始汇编表格，并在表格中增加清洁能源内容

我们深知，对于编制这样的表格，我国过去在体制上、观念上等留下的痕迹影响重大，且很难一下子被清除干净。具体来说，我国在自然资源资产的管理方面可谓“壁垒森严”，不仅各项约束性法规“琳琅满目”，而且各职能部门权责交叉，对于这样跨多部门的重大工程难免存在推诿、敷衍的可能性。对此，耿建新等（2017）在一篇论文中通过案例地区详细比较了从乡村自下而上和从县市自上而下编制这种表格的时间、成本和准确性差异。结果发现，从基层单位开始汇编数据，具有数据相对简单、清晰的特征，即节省时间又保证较高的准确性。这样的汇编方式应当是我国编制自然资源资产负债表可深入探讨的模式。这不仅是由于基层单位对自己所有的自然资源“了如指掌”，也是由于这样层层汇编、层层审计才会避免数据纰漏和造假，充分发挥编表工作在各级政府层面的重要作用。当然这样的模式也有一个难点，即需要从基层单位开始便需要掌握和精通这样表格编制的人员。

目前，我们可看到联合国的SEEA和澳大利亚的AEEA在表内均考虑了太阳能、风能等清洁能源，而在我国的能源统计表中，严格来说并未列示任何清洁能源⑨我国统计部门编制的能源统计表，仅包括了煤炭、石油、天然气和电力。从狭义上说，天然气含有不到10%的杂质，不算清洁能源；而电力并未区别风力发电、水力发电还是煤炭发电等，因此也不算清洁能源。。随着国家对新能源的重视、新能源技术的飞速发展、新能源产品的普及度增加等外部环境变化，清洁能源的统计（入表）是必须完成的事情。清洁能源属于可再生能源，虽并不受储量限制，但作为诸多传统能源的替代品，其转化过程以及供给使用情况应当也必然会受到关注。因此，我们强烈呼吁清洁能源入表，以此反映未来新时代最重要的能源资源存量和变化情况，以及实物和价值变化情况。

5.4 进行自然资源审计和领导干部自然资源离任审计

领导干部自然资源资产离任审计离不开这样的表格，同时，只有增加针对这样表格的国家审计，才能强制性地保障这样的表格编制顺利，提高数据的真实性、完整性和准确性。审计过程可借鉴国际最高审计机构组织环境审计工作组（INTOSAI—WGEA）提出的矿产资源和可持续能源资源审计指南⑩指南内容可在网上公开获取https://www.environmental-auditing.org/publication/。，从了解矿产资源开发可能造成什么环境问题，到明确国家相关法规能否作为审计依据和标准，再到选择不同审计主题的优先次序，最后针对不同审计主题采用不同审计方法的逻辑路径执行。编制包括审计目标、审计范围、审计优先次序、审计结论、审计改进建议等内容在内的审计报告也十分重要。当然在审计过程中，这样表格的出现必然使得传统审计模式中的审计主体、审计客体、审计业务和审计方法发生新变化，其中涉及的问题，将在后续研究中进一步分析。