地方财税法制改革的法治化探析

陆慧文

摘 要： 近年来，由于我国地区差异日益拉大，地方财源日益短缺、地方事权逐渐扩大等现实情况，地方财税法制改革势在必行。但对其如何能适应社会主义法治化的要求的讨论也迫在眉睫。本文立足于沪渝房产税改革的经验，以房产税改革为重点分析对象，运用日本著名税法学家北野弘久提出的税收法定主义三阶段划分理论，从形式法定、实体正义和纳税人权利保障三个层面寻求以房产税改革为代表的地方财税法制改革的法治化进路。

关键词：房产税改革 税收法定主义 形式法定 实体正义

一.背景初探

近年来，随着城镇化进程加快，城市私人房屋用于自营或出租使用的数量大量增加，房产税作为一种地方财政税源的增长潜力突显；同时“炒房热”急剧升温，地方政府为了控制房价，也将目光投入到了房产税上，并在部分城市展开针对个人住房征收房产税的改革试点。但是，改革遇到了重重阻力。以2011年沪渝改革为例，初期即面临有关其开征房产税的程序合法性的质疑，开征6年后，房产税调控房价的作用也收效甚微，并且纳税人的权利保护问题也受到关注。基于沪渝改革试点的经验，如何使房产税改革适应社会主义法治的要求，得到稳健推行，同时实现形式正义与实质正义的统一，保护纳税人权利，实现社会公平公正是一个亟待论证的问题。

二.基于理论与实践提出的房产税改革法治化进路

此节所引用的理论是税法学家北野弘久提出的税收法定主义三阶段划分理论。[1]笔者欲借助此税收法定主义三阶段划分理论，从实体正义出发，同时立足于维护纳税人基本权利，分析以房产税为代表的地方财税法制改革的现实法治化进路。

（一）地方动态差异

在我国，房产税是地方税。因地区经济发展差异较大，房产税条例并没有得到贯彻落实，例如，房产税的两种税率在我国是统一的，并没有考虑到各地区经济发展水平的差异，这并不利于地方政府根据实际情况进行调节，税法可能难以得到严格的遵守。

但是，在财政分权方面，中国自1994年分税制改革以来，[2]税收的立法权主要集中在中央，地方的税收立法权限很小。虽然房产税确定为一种地方自主税源，国家在《城镇土地使用税暂行条例》中规定了各省、自治区和直辖市政府拥有一定的权力，可以根据实际情况设定相应幅度的税额，但地方政府的自主课税权很有限。这就造成无法很好兼顾地方差异的统一静态的法律文本与地方动态发展之间的矛盾。

基于传统的税收法定主义理论，笔者赞同税收的规定仅以法定的形式确定。首先，应该明确，形式上的法定主义是不可弃的，是确保税法的确定性和可预测性价值实现的逻辑前提，也是确保税法权威的必然要求。[3]《立法法》第8条规定，税收基本事项需要制定基本法律。这是对于立法上的高位阶限制，体现了立法在程序上的法治化和对纳税人权益的保障。我们应该坚持科学立法、民主立法和开门立法。全国人大及其常委会在制定房产税法的过程中应该充分发挥地方立法机关的作用，广泛征求民意。试点改革有其合理性，但是应该在法律框架内进行，不能超出法律和行政法规的规定，在制定程序上，不能使立法机关陷入一种“空白授权”的境地——“对其全部或者一定领域的立法权整体、概括的授予，欠缺授权内容、目的和权限范围的限制。空白授权使立法机关的立法权旁落，立法机关实际上放弃了自己的立法职责，导致立法权与行政权不分，破坏民主政治”。[4]

（二）培育新税源

房产税改革在缓解地方财政收入短缺和调整地方税收结构方面的确有促进作用。在世界上各主要发达国家中，房地产税的税收收入占财产税收入的比例非常高，比如日本，其比例约占67%，成为地方税的重要税源之一。[5]房产税改革对于地方尤其是一二线城市税收结构转变和经济结构转型的效果无疑是十分积极的。但是在我国的税制结构中，交易阶段的课税较重，保有阶段的课税较轻，即“重交易，轻保有”。以沪渝房产税试点改革为例，通过提高房产保有阶段税负，降低个人房产多余保有量，扩大供给，降低需求，以稳定房价的构想得到了很多人的支持，但是在稳定房价上的作用并不明显。沪渝为了平稳推行改革政策，一并没有定太高的税率且没有降低多少交易阶段的赋税，二重庆仅对高档住房、别墅等此类个人非经营类房产进行征税，并没有达到很好的预期效果。不动产交易阶段赋税较重，而保有阶段成本过低，不利于税制保持中立性；同时，保有阶段的低税率也不利于促进地方政府提高社区建设和公共服务的意识，无法很好体现房产税的“应益课税”原则。故培育新税源尤其是房产税要关注各阶段税负的分配比率，实现税负分配合理化、均衡化。

第二阶段理论要求关注实质公平和量能负担原则等，是较高层次的要求，税收公平原则实际上是此阶段理论的体现。此原则可以约束立法机关课税权，强化房产税发挥其作为财产税的基本功能，确保地方政府培育新税源的同时可以调节日益扩大的财产上的贫富差距，实现实质上的公平。

（三）“政绩观”

不动产调控政策在地方上的施行实际是中央与地方的博弈，政策调控过程中由于地方利益的阻碍而导致中央与地方的目标出现偏差。[6]中央调控房价，目标是减少市场泡沫，保障公民居住权，促进社会公平和经济可持续发展；但是地方既是调控政策的执行者，又是土地市场的供给者和房产市场的利益主体，而地方政府为追求GDP增长率以实现地方政府政绩和从地价和房价上涨中获取巨额出让金，在执行层面并不积极。

从此现状可以看出，地方政府在“财政收入挂钩财政支出”这一层面上以政绩和既得利益为首要，过于强调“政绩观”。在我国的实践中，大多数政府在进行财政支出时，首先考虑的是GDP、是“政绩”，建设大量“面子工程”，而“民生”，“社会福利保障”等并不是排在首位。而第三阶段理论则要求立足于纳税人基本权利，从租税的征收和使用统一看如何维护纳税人基本权利，要求税收“取之于民，用之于民”。故我国房产税改革法治化从此层面上看，还需要长远的建设。

三.结语

考虑到各地区资源状况和经济发展水平的差异，以及“土地财政”现状难以继受等因素，在某些地区开展房产税等新税试点吸取地方财税法制改革的经验是可行的。但是地方财税法制改革的趋势在于倾向于对私人财产如房产税、遗产税等新税源进行改革或增加，这涉及到国家对于私人财产的再分割。而在此改革进程中，对于法治化的呼唤是不可或缺的。这体现了纳税人利益与国家利益的和谐统一，也可以促进地方财政观念的转变。我们既要注重形式，即遵守税收法定原则；也要注意实质上的法治化，在各个环节中体现税收公平，保障纳税人的基本权利。房产税是一种财产税，其最终的功能取向应为确保地方政府提供公共产品和服务的资金，保证地方政府获取稳定的财源，调节国民的财产贫富差距，调整目前的房产资源，而并不是作为一种调节市场的商品税而存在。这样的价值取向应该体现在法治化的进程中，为后期的房产税改革提供导向，使其顺利推行。

参考文献

[1] [日]北野弘久：《日本税法学原论》，郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年第5版，第76-83页。

[2] 陈弦：“不动产税制改革与政府转型”，载《宏观经济研究》2009年第6期。

[3] 汤洁茵：“形式与实质之争：税法视域的检讨”，载《中国法学》2018年第2期。

[4] 胡小红：《税收立法权研究》，安徽大学出版社2009年版，第110页。

[5] 日本财务省《我國税制概要——国税与地方税税目》。

[6] 李洪林，彭立强：“中国房地产市场政策调控效果研究述评”，载《华东经济管理》2011年第8期。