基于公平视角下进一步完善个人所得税费用扣除研究

●李 勇 李 超 魏亚飞

（作者单位：武汉晴川学院）

2018年6月29日，我国公布了《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》，就提高个人所得税免征额、部分项目综合征收、专项附加扣除等一系列修正方案向社会公开征求意见，随即在2018年8月31日正式通过修正内容。本次修正是我国对个税免征额所进行的第四次大调整，这既是对党的十八届三中全会相关精神的贯彻落实，又是结合我国当前的实际情况，有效降低中低收入群体税收负担，增强其消费能力，促进社会公平与经济发展的具体体现。修正后的个税对不同收入群体的影响，以及是否更加公平，如何在促进社会公平又兼顾国家财政收入征收效率的前提下，进一步完善个税费用扣除，是本文探讨的主要内容。

一、近年来我国个人所得税历次改革情况

自2006年1月1日起，我国个人所得税费用扣除由原来的800元/月提高到1600元/月，且要求企业全员全额进行纳税申报，这是本世纪以来，我国对个人所得税免征额进行的首次改革；第二次对个税免征额的改革，是自2008年3月1日起，将工资薪金所得的免征额提高到2000元/月；历时三年半后又迎来了第三次改革，也就是2011年9月1日起，将工资薪金所得的免征额提高到3500元/月，并调整了个人所得税级数与税率等，这一标准一直沿用至今，已历时7年多，7年间无论是我国经济发展水平，还是国内外形势，都发生了巨大变化。一方面，我国经济出现中速增长新常态，产业结构加速调整，税收增长速度放缓，居民收入差距加大，基尼系数持续处于0.46以上的不平衡状态。另一方面，世界各国面对金融危机的挑战，以及贫富差距的进一步扩大，纷纷出台促进公平的税制改革措施。2017年美国总统特朗普签署了《减税与就业法案》，该法案自当地时间2018年1月1日起生效，号称是美国31年来最大规模的减税，其中涉及个人所得税部分的有降低部分税率、简化扣除制度、增加扣除额等，这些政策变化在客观上对我国企业投资、国际收支、金融市场、汇率等都会产生一定冲击，也倒逼很多发展中国家采取积极的应对措施。

2018年备受各界关注的我国个税改革的主要修正内容如下：

第一，完善居民个人和非居民个人概念，统一内外标准。本次个税修正明确：“在中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”废除了外籍人员附加费用扣除，终止了这项多年的超国民待遇，统一了内外人员的费用扣除标准。

第二，四类所得综合征收，每年可扣6万元生计费。将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得合并为综合所得，以每一纳税年度的收入额减除生计费用6万元、“三险一金”的专项扣除以及6类专项附加扣除后的余额为计税依据，适用3%-45%的超额累进税率，计算缴纳个人所得税。同时，兼顾现行税法对稿酬所得应纳税额减征30%的规定，修正案对稿酬所得按取得收入的70%计入综合所得。

第三，优化税率级距。对于综合所得，扩大了3%、10%、20%三档低税率级距，缩小了25%税率级距，保持30%、35%、45%三档税率的级距不变；并将经营所得最高税率35%的级距下限从10万元提高到50万元。

第四，增加6类专项附加扣除。修正案明确了与纳税人日常生活密切相关的刚性开支，如子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息或住房租金、赡养老人支出等，以专项附加扣除的形式在税前开支，兼顾不同纳税人负担的差异性，有利于促进社会公平。

第五，赋予征管机关反避税权力。针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等行为，赋予税务机关调整权，需要补税的应当补税并依法加收利息。

二、改革后个税对不同群体的影响

通过个税修正内容不难看出，我国此次个人所得税改革，无论是对居民个人和非居民个人概念的完善、费用扣除额度的提高、专项扣除的增加，还是部分税目的综合征收等，均旨在提高纳税人收入、增强居民消费能力，如果这些改革能有效落地，则会使我国个人所得税税负降低并有效促进税收公平。

（一）工薪阶层减负显公平

根据国家统计局公布的数据，2017年我国城镇单位就业人员年平均工资为74318元，而全国城镇私营单位就业人员年平均工资则为45761元，仅以工资收入按草案6万元/年的生计费用扣除，则此次改革后全国城镇私营单位就业人员无税收负担；而全国城镇单位就业人员在减除6万元的费用、“三险一金”的专项扣除，以及5类专项附加扣除后，税收负担也不会太高，由于低税率级距的扩大，即使缴税，也适用最低档税率，这对于目前个税的主要承担者——广大工薪阶层而言，税负降低是显而易见的，我国个税也有望摆脱“工薪税”的帽子而更显公平。

（二）部分纳税人税负不降反升

根据修正后的个税规定，将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费这四类收入综合征收，统一按6万元/年的费用进行扣除，相对于之前的分类征收模式，即从源泉扣缴个人所得税而言，不仅较好地兼顾了效率也更显社会公平。如果不同纳税人年收入总额相同，但收入来源渠道不一，对比改革前后，可能出现税负不降反升的情况，这是由于将各项应税收入纳入综合征收后，统一费用扣除，应收尽收，使收入来源丰富的纳税人不能再对每一项所得单独减除费用。

以纳税人年总收入70800元为例，假设两种收入构成分别为：一人每月工资3500元，除工资外，每月有劳务报酬所得800元，稿酬所得800元，特许权使用费800元；另一人每月工资5900元，无其他收入来源。将以上两种收入构成按2018年改革前后的个人所得税政策分别计算，不考虑“三险一金”、各专项附加扣除及税收优惠等其他因素。按改革前的税收政策，工资薪金每月扣除3500元费用；劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入，每次收入在4000元以内，可扣800元费用，超过4000元的可扣20%费用，计算结果如表1所示。

表1相同总收入在不同政策下应缴个人所得税对比表 （单位：元）

计算结果表明：第一，改革前的个人所得税政策对年总收入相同，但收入来源不同的纳税人所征税款不一，仅靠工资收入的阶层可能多交，这也是我国个税改革前被部分人认为是“工薪税”的主要原因；第二，改革后，年总收入相同的纳税人，无论收入来源是否相同，其税收负担是一致的，说明本次改革方案更能体现税收公平；第三，仅靠工资收入来源的工薪阶层，新旧政策税负下降明显，说明改革对工薪阶层有明显的减负作用；第四，收入来源渠道众多的阶层，改革后由于综合征收，统一了费用扣除年额度，税负可能不降反升，也体现了税收的公平性。

（三）专项附加扣除为不同压力群体减负

减轻纳税人负担，除了要考虑不同收入群体的税负公平之外，也应考虑到不同支出群体，或不同压力群体的负担。我国个人所得税长期以来饱受质疑的原因之一，是对于相同的收入，扣除同样的费用，使其缴纳同样的税款，看似公平，实则未考虑纳税人的实际负担而失公平。

由于各纳税人所负担的家庭开支情况各不相同，如果仅相同收入扣除相同的税款，客观上存在明显的不合理，也不利于配合我国其他各项国策的实施。假设某纳税人每月工资薪金为5000元，不考虑“五险一金”等其他因素，在改革前每月需缴纳个税45元的前提下，该纳税人的实际税负可能有以下几种情形：一是只承担个人开支，无需其负担家庭开支；二是夫妻另一方暂无收入，一人需承担两人的全部开支；三是夫妻另一方暂无收入，一人需承担两人及未成年子女抚养的全部开支；四是需承担夫妻双方的开支，同时抚养未成年子女以及赡养父母；第五，需承担夫妻双方的开支，同时抚养未成年子女以及赡养父母，且存在父母健康情况不佳等等情形。不难看出，同样月薪5000元，按改革前的标准均全月收缴45元的个人所得税，由于未能考虑纳税人所负担的家庭开支情况，税收的调节效果是完全不同的，对于第一种情况有一定的调节作用，而对于后几种情况来说，个税的征收在某种程度上可能并没有缩小贫富差距，这既不能体现我国个税的公平性，也不利于其他国策如全面二孩政策等的实施，更不利于应对我国人口老龄化危机，与个人所得税的征收目的背道而驰。

改革前的个税，除了上述提及的未考虑到纳税人所负担的家庭成员开支外，也没有充分考虑每个纳税人自己的实际负担。随着经济的发展，社会竞争加剧，人们仅接受在校教育已不能适应瞬息万变的社会发展，需要随时充电，更新知识跟上时代，才能适应激烈的职场竞争，适应学习型社会，因此后续教育投资会越来越普遍；房价的不断飙升带来了沉重的房贷及利息负担；每个家庭在不同时期都面临着子女教育、父母赡养等现实问题，也面临着压力倍增的社会环境所带来的各种疾病威胁。

如果对面临上述各类不同生活压力的纳税人采用同样的费用扣除标准，税收的公平性、调节作用实难体现，甚至在种种压力下，民众的幸福感也会大打折扣，从目前大龄未婚者日益增多、二孩政策放开遇冷等各类社会现象可见生活压力的影响之大。本次个税修正虽然还没有明确可以选择以家庭为单位进行申报，但已明确了6类专项附加扣除，实际上也是将纳税人所负担的子女教育、住房利息等家庭开支考虑在内，不论其对纳税人的实际生活到底有多大影响，至少这种改革方向说明考虑到了民众诉求，更体现税收的公平性。

（四）取消超国民待遇体现内外公平

长期以来，我国个人所得税对外籍人士实行附加扣除，改革前我国公民每月扣除费用3500元，而外籍人士可扣除4800元。此次改革统一了纳税人费用扣除标准，取消了外籍人士此前享有的附加扣除，消除了内外纳税不公平的现象，也体现了全球经济一体化背景下我国经济与世界接轨、国家日益强盛的发展趋势。

（五）赋予征管机关征管权力，增强税负公平

此次个税修正还有一个亮点，即首次赋予征管机关对纳税人获取不当税收利益的调整权，并且规定公安、人民银行、金融、城乡住建、教育、卫生、医疗、社保、民政等部门应当协助税务部门确认纳税人相关信息，这些都有利于税务机关进一步加强征管，堵塞个人所得税漏洞，促进社会公平，提高行政公信力。

三、个税改革需关注的相关问题

虽然本次个税修正内容切实反映了民众诉求，也体现了改革的力度与决心，但从税收的财政职能等方面来看，依然有几个问题需要关注。

（一）增加费用扣除是否降低财政收入

税收除了调节经济的职能之外，首先应具备财政职能，在运用税收调节经济与社会财富的分配时，是否会影响其财政职能的实现？从本次个税修订政策来看，的确会降低广大工薪阶层的税负，那是否一定会降低财政收入呢？我国2005年至今历次个税改革后的税收数据显示，从长期来看，税收政策修订对财政收入的降低是有限的，抑或不会降低，如表2所示。

表2我国2005-2017年税收及涨幅情况表（单位：亿元）

我国前三次提高个税费用扣除的年份分别为2006年、2008年、2011年，通过表中数据不难看出，无论是我国的个人所得税收入，还是我国的税收总收入，提高费用扣除减轻纳税人个税负担后，税收收入基本上都是上升的（2012年的个人所得税收入略有下降，但税收总收入依然增长），从长期趋势看更是如此，这种降低税负不降财政收入的改革充分说明以下几点：

一是监管能力大幅提升。本次个税修订，将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类所得合并征收，前提条件是对以上收入的汇总监管。近年来我国借助信息化技术，不断提升监管水平与能力，打通各部门之间的壁垒，实现数据共享，并对减轻税负后财政收入下降的预期给予高度重视，实施有效的征管措施。

二是改革兼顾了公平与效率。税收的首要职能是财政职能，个税自然也不例外，在经济发展与民众收入逐步提高的时期，进行个税改革，一方面有效降低税负，另一方面又不降低财政收入，较好地兼顾了税收的公平与效率。

三是个税的改革与国家改革方向趋同。在我国由发展中国家向发达国家过渡的时期，逐渐提高直接税比重是改革的必然趋势，从个税总收入及占财政收入的比重来看，个税改革与国家改革目标是一致的。

（二）个税改革是否降低基尼系数

本次个税修正在诸多方面体现了税收的公平性，那么通过此次个税改革，对社会财富进行二次分配，能否有效降低我国的基尼系数？答案是暂时还不能，图1显示了1980年我国个税开征以来至2017年的基尼系数。

图1 1981-2017年我国的基尼系数

虽然在37年间，我国税收政策发生了巨大变化，但如今基尼系数仍然在0.4以上，说明税收政策对基尼系数降低产生的影响并不大，也说明个人所得税改革对促进社会公平存在局限性。从税收方面的原因分析，一是我国个人所得税收入占财政收入的比重小，占GDP的比重低，影响不明显，对收入的调节作用除了个税，还需从其他税种、收入分配体系、社保体系等全方位进行；二是当前的税收征管存在一定局限性，相当部分收入由于种种原因应收而未收到税款，尚需较长时间建立完善机制；三是个税费用扣除的设计初衷是保障人们的基本生活支出，个税体现的公平在于让不同能力的纳税人承担不同的纳税义务，无法从根本上改变低收入者的现实问题，对贫富差距调节作用有限。

（三）资本性所得的改革问题

本次个税修正，对财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得、其他所得，仍采用分类征税方式，适用20%的税率征税，没有涉及改革。这类所得多为资本性所得，相对于综合所得而言，财产租赁、财产转让更容易通过市场交易对税负进行转嫁，且20%的税率低于综合所得的边际税率45%。当前财产租赁所得真正缴纳个税的较少，因为“羊毛出在羊身上”，故即使是承租方，因担心税负转嫁提高租金也不会促进出租方纳税，那么这类所得的个税如何进一步规范还需考虑。

四、进一步完善个税费用扣除的建议

针对我国个人所得税的现状，以及本次改革的情况，从基于公平兼顾效率的角度出发，本文对进一步完善我国个税各项费用扣除，提出以下几点建议：

（一）借助信息技术，掌握税源数据

本次个税改革，对四类所得实行综合征收，要想达到预期效果，一个必备的前提就是要精确掌握纳税人的总收入情况，这需要政府部门将信息共享落到实处，在条件成熟的情况下，通过纳税人终身唯一的纳税识别号，使纳税人各种隐性收入透明化，将应收的税款悉数入库。只有真正实现各部门纳税人数据信息共享，借助信息化的技术手段，与海关、银行、工商等多部门实时共享数据，对不同纳税群体分级监管，重点纳税人重点监管，将从前由于信息不畅未纳税的收入数据纳入监管，方能逐渐实现税负公平。全面掌握个税税源数据，进一步提高税收效率，也更能体现个人所得税的财政职能，这与党的十八届三中全会提出的要逐步提高直接税比重的指导思想也是一致的。而对于收入来源不同的纳税人而言，征管信息化水平越高，各项收入来源信息透明度就会越高，对工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类所得实行综合征收后，从费用扣除来看，更能体现不同收入来源纳税人之间的横向税负公平。

（二）与经济接轨，费用扣除动态调整

本次个税改革提高了费用扣除，也增加了专项附加扣除，但由于经济情况瞬息变化，物价指数随着市场情况不断变化，通货膨胀也现实存在，人们的各项支出无一例外受到这些因素影响，但改革却未能体现这些影响，各项费用扣除未充分考虑物价指数、通货膨胀等因素，从而进行动态调整；专项扣除未充分考虑纳税人个体及家庭的整体情况，建议建立个税费用扣除与经济指数的联动机制，实现动态费用扣除，使得所降的税负不被物价吞噬，真正实现中低收入者低税负、高收入者高税负，有效促进税收公平。

（三）健全双向申报，提高纳税遵从度

随着人们收入来源的多样化，收入来源渠道也不再局限于供职单位，而是灵活多变的。虽然国家税务总局在《关于自然人纳税人识别号有关事项的公告》中明确了自然人纳税人识别号，但在我国目前对现金结算与个人之间的转账还不能完全监控的情况下，从源泉上控制尚有一定困难。建议严格管理与个人有关的每一项支出，要求支出方无论扣税与否都必须进行全额申报，并通过税控系统与自然人纳税申报相比对，健全完善双向申报制度，从而使个税纳税人及支付方提高纳税遵从度，促进个税更加公平。

（四）考虑地区差异，促进税收更公平

我国地区经济不仅在中西南北各地差异较大，即使在同一省内，省城与稍偏远的小城也存在明显差异，工资水平、物价水平等极不均衡，相同收入的纳税人在不同地区生活，购买力会随着物价水平高低呈现突出差别，个税费用扣除应充分考虑地区发展现状，对经济发达的沿海地区与偏远地区、一线城市与其他城市，考虑地区差异的费用扣除政策，使不同地区的纳税人之间横向公平。

（五）完善申报主体，个人与家庭相结合

本次个税改革增加的专项附加费用扣除，从子女教育、赡养老人、住房等方面来看，考虑了纳税人不同的家庭支出，但在实际操作过程中略显繁杂，比如对子女教育，夫妻双方可分别扣也可一人独扣；而对于赡养老人，多子女家庭需要充分沟通，在具体扣除方式选定后一个纳税年度内不能变更，这对于很多收入并不十分固定的纳税人而言，如果一年中实际收入较选择时的预期发生了较大变化，则会导致专项扣除的优惠政策不能发挥减税作用。如何既能方便纳税人申报，也能实现费用公平扣除，建议让纳税人拥有选择权，可选择以下几种方式进行纳税申报：第一，分别申报。即家庭成员以各自的纳税人识别号分别申报，也就是现在的申报模式；第二，夫妻共同申报。专项附加扣除中有一些费用是针对夫妻共同的项目，如子女教育、住房租金等，采取夫妻共同申报既简化了扣除手续，提高了效率，也降低了征管成本，更能体现不同纳税人的实际家庭负担，促进不同家庭之间的横向公平。第三，以家庭为单位户主集中申报。区别于夫妻共同申报的是，这种家庭是中国传统的大家庭，人口较多，按户主集中申报，既考虑了老人，也考虑了未成年子女，还能兼顾其他家庭成员。

（六）配合其他国策，发挥协同效应

为了更好地发挥税收调节作用，个税改革应与其他各项国策相配合。如与我国全面二孩政策及应对老龄化等人口政策、与企业所得税及其他税制政策、与限制大额现金制度等金融政策、与各项房地产政策、与创新创业等政策配合，充分发挥政策协同效应。建议：第一，生育多个小孩加计扣除费用。在全面二孩政策遇冷的背后，反映人们对扶养成本太高、生活压力太大的担心，所以很多年轻人不敢轻易生二胎。但孩子意味着一个国家的未来，从国家战略角度出发低生育率是极为不利的，应从不同政策入手，让年轻人愿意生小孩，愿意多生小孩，从个税政策来看，建议对生育多个小孩的家庭加计扣除费用，以减轻家庭养育小孩的负担。第二，创业者在规定年限内免个税。在双创背景下，对符合国家政策鼓励的创业者，如高新技术领域、科技型小微企业等，规定在创业若干年内免交个人所得税，以政策支持创新创业发展。第三，与企业所得税等其他税政协同。个人所得税纳税人多为工薪阶层，其工资薪金是主要收入来源，通过企业所得税前扣除的工资薪金与个人纳税申报收入相匹配；在社保改由税务机关征收后，个人纳税申报收入与社保缴费基数及人员的匹配，能充分发挥税收协同效应。在此基础上充分考虑国内、国际经济形势变化，既能最大程度助力我国经济发展，又能彰显社会公平，有效提升民众生活幸福感。