税制累进设计与收入分配调节

俞 杰

(中南财经政法大学 财政税务学院，湖北 武汉430073)

税制累进性主要是指整个税收体系中所有税种的综合累进性，其高低主要取决于各税种的累进程度及其在整个税制中的权重。累进性是影响税收再分配效应的重要因素之一[1]，利用税制累进性升级可以促进收入公平分配，缓解居民收入差距。[2]传统理论认为，税制的累进性越高，其再分配能力越强。但这一理论有着严格的假设前提。这些假设包括：其一，政府有很强的政策制定能力与政策执行能力；其二，市场机制较为完善；其三，税收征纳信息高度共享；其四，税收征纳成本较低。但现实生活与以上假设前提存在较大差距，由名义累进向实际累进的传导涉及众多不确定性因素，由此导致累进性的税制设计未必能产生较好的再分配效果。不同国家在不同经济发展阶段的税制存在差异，但大多注重税制的公平，无论是直接税还是间接税都或多或少地融入了累进的设计。那么税制累进在多大程度上能够调节收入分配、直接税与间接税的比重是否一定会对收入分配产生质的影响、发达国家与发展中国家的税制累进设计是否有规律可循等问题均有待进一步解决。

一、文献回顾

税制的累进性一般是在较短时期(通常以一年为单位)，根据个人或家庭缴纳税额与收入之比进行评价。但人们的收入在一生中是波动变化的。就人的一生而言，年轻时收入较低，随后收入渐涨，到退休趋于平稳或降低，因此，有西方学者认为理想的情形是用一生而不是以某个时期的收入来评价税制的分配作用更有代表意义[3]，只是实践中难以做到。理论上研究税制累进的合理方法应以家庭为单位，而不是以个人为单位，因为家庭更能体现综合的收入或消费能力。整体税制累进并非要求每个税种都累进，各个税种要实现的目标不同，累进性设计自然存在差异。判断一国税制是否累进或累退主要看税制结构、税负转嫁、税率结构、税收优惠与偷逃税等因素。其中，税制结构与税负转嫁对累进的影响最为理论界所关注。

(一)税制结构视角下的累进性与再分配

就税制结构而言，以直接税为主体的税制结构累进性强，以间接税为主体的税制结构累进性弱，甚至累退性明显。刘成龙和王周飞(2014)认为，中国的直接税对收入分配起到正向调节的作用，而间接税则是逆向调节。受税制结构影响，中国整体税制的收入分配效应为负。[4]童锦治等(2011)的研究显示，中国直接税的收入再分配效应为正，间接税的收入再分配效应为负，较低比重的直接税与较高比重的间接税的综合效应使得直接税的正向效应被间接税的逆向效应所抵消，最终使得总效应表现为微弱的逆向调节。[5]岳希明等(2014)根据传统税收归宿分析方法指出，我国税制整体呈累退性，主要原因在于增值税等普遍课征的间接税的累退性，且其在我国税收收入总额中占比较高。个人所得税和选择性课征的消费税具有累进性，它们在一定程度上削弱了增值税等间接税的累退性，缓和了间接税对居民收入分配的逆向调节效应，但因其规模小，占税收收入总额比重低，不足以完全抵消间接税的累退性。[6]吕凯波、刘小兵(2017)同样认识到中国间接税占比过高的税制结构不合理，并指出提升直接税比重的同时更应注重对个人所得税的制度本身进行结构性改革。他们基于世界价值观调查的微观数据，认为征收比例更高的个人所得税不能改变收入分布排序，但可以增强社会公众对收入分配状况的满意度。[7]以上学者普遍认为，中国当前以流转税为主体的税制结构不合理，应通过提高直接税比重来增强税制的累进性。

(二)税负转嫁视角下的累进性与再分配

国内文献中，学者们对于间接税的收入分配效应大多假设居民承担了全部间接税。聂海峰和岳希明(2012)基于税收完全向前转嫁(最终转嫁给消费、出口)的假设前提，认为不论是在全国范围还是在城乡内部，间接税负担都呈现累退，低收入群体比高收入群体的税负率要高，而且间接税增加了城乡内部的不平等，但降低了城乡之间的不平等。[8]李颖(2016)利用投入产出模型测算间接税在不同行业间的转嫁，判断间接税向前转嫁给消费者的力度，试图找到间接税的最终行业归宿，最终得出间接税税负率整体呈累退性，并指出增值税累退性更为明显。[9]尹音频、闫胜利(2017)基于产品供求弹性的角度，放宽了居民承担全部间接税的假设，考察了全部转嫁与部分转嫁的收入分配效应，均得出了间接税有较强累退性的结论，认为在居民完全承担间接税假设条件下所得到的测量结果夸大了间接税逆向调节的负效应。[10]

学者们的观点普遍倾向于我国的直接税具有累进性，而间接税大多具有累退性，中国以间接税为主的税制结构使得整体税制呈累退性，再分配的效果并不理想。虽然有学者认识到间接税的税负未必完全转嫁，但依然认为间接税存在逆向调节效应。

二、直接税与间接税的累进性与再分配

就税率设计而言，直接税的累进税率设计比间接税的比例税率设计更能体现累进性。但从名义累进到实际累进的产生，需要受到诸多因素影响，因此，对于累进性的判定并不容易。

(一)直接税与间接税在累进性中的地位

一般认为，间接税通常采用比例税率，具有累退性，但事实果真如此吗？如果考虑到税负转嫁、税收优惠、税率差异与偷逃税等因素，间接税可以产生累进性。税收负担能否转嫁以及如何转嫁，决定于多种因素，存在不确定性，其对累进性的影响也缺乏共识。税负转嫁理论对税制累进性的影响依然停留在理论推导上，理论和实践往往不一致。税负转嫁存在于各类交易之中，更多地是通过商品或劳务的价格变动而实现。在市场经济条件下，大量税收均与价格存在一定关系，均可不同程度地转嫁出去，而且不同的人具有不同的讨价还价能力，税负是否完全转嫁很难判断。现实中存在大量的降价促销，低收入者更愿意购买这样的商品，此时的税负转嫁是向后转嫁给商品提供者，消费者可能并不承担税负。如果只考虑税负向前转嫁，而不考虑税负向后转嫁，不考虑税制设计中的起征点等税收优惠或税率的差异化设计等因素，就认定间接税累退并不符合实际。

人文社会科学是经验科学，而不是精确科学，因此不宜过度地依赖严格假设下的数理计量推导。理论公式的变量选取与模型设计不可能穷尽所有的影响因子，理论推演与现实操作相去甚远。公式越抽象，其与实际情况的差异就越大。严格假设下的模型与实际相差太远，无助于现实判断。在大多数模型中，引入税负转嫁增加计算难度与估计，使得直接税与间接税的累进性很难有一个清晰的评判标准。毕竟税负转嫁的多少与偷逃税规模难以获得真实有效的数据(发展中国家更是如此)。税负向前或向后转嫁了多少无人知晓，税收流失的规模与结构不易观测，如果这些难以估算的因素未纳入综合累进性的测算之中，就得出“间接税累退”的结论则没有说服力。

间接税与直接税相比，一是课征难度小，税款征收率较高，二是课税范围覆盖面广，而且存在税负转嫁，来自于地下经济的收入如果用于消费，同样会纳入间接税的调节范围。如果存在重复征税，可能还会引发税负的重复转嫁，高消费人群往往是高收入者，被重复转嫁的可能性更大，这同样有助于提升税制的再分配能力。当个人所得税的偷逃税较为严重时，间接税的累进性作用就会提高。所以不能武断地认为间接税累退。间接税中的一些税种，如果能够进行合理设计，比如说差异化的税率设计、税收优惠的合理安排，同样可以产生较强的累进性与较好的调节收入分配效果。中国的税制能够在较长时期稳定存在，就足以说明这样的税制有一定的生命力，从整体而言是具有累进性的，因为累退的税制更易导致民怨沸腾，难以长久。中国的直接税(以个人所得税为代表)的名义累进性强，但实际累进性弱。原因在于，高收入人群的避税以及个人所得税纳税人占总人口比重过低。我国现实的情况是，增值税普遍课征，营改增之后，随着数据信息采集能力的增强、国地税的合并以及发票链条式的管理，对于增值税的监控更加严密，以增值税为代表的间接税的覆盖面比以个人所得税为代表的直接税要更为广泛。间接税(以增值税为主)占我国税收收入比重高，在收入再分配领域自然有更重要的责任担当。

(二)直接税与间接税累进性的国际比较

传统理论认为，直接税的比重往往决定税制的累进性，如果要提升税制的累进性进而改善收入分配，需要增大直接税比重。Verbist与Figari( 2013) 的研究表明，增加直接税比重后，15 个欧盟国家的可支配收入基尼系数均显著低于总收入基尼系数，直接税均不同程度地缩小了收入差距。[11]李文(2013)通过比较发展中国家与发达国家的税制结构，发现发展中国家的税制累进性不同于发达国家，而且其再分配能力也较发达国家差。因此可以通过税制本身的优化来提高税制的实际累进性，从而提升再分配效果。[12]有数据显示，发展中国家更加依赖于间接税，以拉丁美洲与加勒比国家为例，货物与劳务税在大多数年份均超过50%，个人所得税与公司所得税加总的比重仅为20%～25%，其加权平均后的个人所得税比重基本在10%左右(如表1所示)。OECD国家的货物劳务税比重为30%左右，个人所得税比重维持在25%左右(如表2所示)。

表1 拉丁美洲与加勒比国家的税制结构

注：表中部分年度数据合计与100%有细微差异，应为四舍五入误差。

资料来源：Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean，2018.

表2 OECD国家的税制结构

注：表中部分年度数据合计与100%有细微差异，应为四舍五入误差。

资料来源：Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean，2018.

发展中国家的税制结构与发达国家存在较大差异，之所以能长期稳定存在，源于不同的经济发展阶段所适用的税制结构不同。适合的就是最好的，刻意地提高直接税比重，对于发展中国家而言可能产生拔苗助长的负面影响。税制累进性对收入分配有贡献，但不是决定性的贡献，这在发展中国家尤为明显。影响收入分配的不仅仅是税制因素，还有政治、经济、文化、战争等非税制因素。单一地通过税收手段来调节收入分配并不能收到良好效果。由于发展中国家的实际情况与经济学理论假设有较大差距，在实现再分配目标时，应当进行国情分析，将整个税制纳入到财政制度的框架中，不能片面强调税制的累进性。发展中国家税制的累进性设计有时并不能产生较好的再分配效应，那是由于发展中国家的市场机制存在缺陷，交易成本过高，信息不对称，而且税收征管能力普遍较弱。即使是在发达国家，收入分配的改善也不能完全借助于累进的税制设计，转移支付制度(负所得税制度)对税制累进性的提升具有重要作用。

一国的税制除了具有筹集财政收入的职能，必然还有收入分配职能，如果一国税制不能体现良好的收入分配职能，那么这个税制就有较大的改进空间。发达国家与发展中国家在税制特征上存在一定差异，税制设计均依国情而定，或依历史背景与殖民背景而定。总体而言，绝大多数发展中国家比发达国家更依赖间接税是不争的事实，其对于间接税的征管比直接税更为容易。发展中国家的间接税占有较大比重，具有内在的深层原因，征管能力与纳税遵从是重要的考量因素。间接税拥有强大的筹集收入的功能，完全可以为转移支付与其他公共政策的实施打下雄厚的财源基础。扩大直接税的比重是税制发展的大势所趋，只是发展中国家提升直接税比重理应循序渐进，不可操之过急。

从另一个角度来看，税制累进性存在生命周期，即税制累进性与经济发展阶段[注]根据罗斯托(Rostow，1960)的经济发展阶段理论，经济现代化要经历5个发展阶段，即传统社会阶段、准备起飞阶段、经济起飞阶段、成熟阶段和大众高消费阶段。后来，罗斯托(Rostow，1971)又将5个阶段扩展为6个阶段，最后一个最高阶段为大众追求生活质量阶段。有关。一国经济发展在经济起飞阶段，税制的累进性较弱甚至呈现出税制累退性的特征；而在成熟阶段，税制累进性得到显著提升；到了大众高消费阶段，税制累进性基本已达到一个较高的程度，不再增强；而到了大众追求生活质量阶段，税制累进性反而有所降低。税制累进性的生命周期理论只是一种假说，未必能在现实模型中得到完美的解释。不同国家的经济水平存在差异，受政治体制，传统文化、征管水平等因素制约，税制累进的生命周期也不尽相同。中国是发展中大国，目前的经济阶段正处于起飞阶段向成熟阶段的过渡，按税制累进性的生命周期理论，这一阶段的税制累进性应逐步提升，如果要顺应经济发展规律，提升累进性不可刻意为之，只能顺其自然。按照库兹涅茨倒U字假说，收入分配差距随经济发展阶段先扩大后缩小。虽然库兹涅茨倒U字假说在大多数发展中国家并未得到很好的验证，但同为假说，税制累进性生命周期假说与库兹涅茨倒U字假说具有某种契合。只是从税制累进与收入分配的走势来看，两者并没有产生较强相关关系。从这个意义上讲，调节收入再分配不能过分依赖税制的累进性设计。

三、中国两个代表性税种的累进性与再分配

在中国，增值税是最大的税种，也是间接税中最具代表性的一个税种。个人所得税由于其特殊的超额累进税率结构，在直接税中更具有代表性。中国独特的税制结构、税制设计以及税收征管使得增值税与个人所得税产生出独特的累进性与再分配效果。

(一)增值税的累进性与再分配

理论界倾向于认为增值税具有累退性，但这建立在严格的税负向前转嫁的基础之上。中国的增值税是否一定累退，是一个值得深究的课题。我国增值税纳税人的类型分为一般纳税人与小规模纳税人两大类。小规模纳税人按3%的征收率征税，无进项抵扣，理论上存在重复征税。一般纳税人为尽可能地避免重复征税，采用每个环节按增值额征税。由于一般纳税人的税率在整体设计上呈现差异化，抵扣链条并不完美，依然存在“重复征税”、“低征高扣”与“高征低扣”现象。而重复征税则意味着重复转嫁，高收入群体消费大量奢侈品，被转嫁的增值税自然就多，而且被重复转嫁的可能性大，反而助推了税制累进性。而低收入者消费能力不足，购买廉价商品，这些商品部分涉及低税率，或所购买的商品享有免征增值税优惠，或低价商品来源于生产经营未达到增值税起征点的商户，从而不涉及缴纳增值税，因而低收入群体被转嫁的税负较少，甚至没有税负转嫁。而且商品买卖存在讨价还价，究竟有多少税负被转嫁出去悬而未决。一般而言，低收入者有更多的讨价还价的时间与精力，增值税税负更有可能向后转嫁给销售者，而不是向前转嫁给消费者。与之相对应，大多数富人往往不愿意在讨价还价上花费太多精力和时间，选择接受价格，从而承担一定的税负转嫁。因此，中国以增值税为代表的间接税具备产生累进性的可能。

2016年5月“营改增”在全国推行， “营改增”之后的增值税税率的差异化设计带来一定的累进性。2018年5月1日之后，我国增值税改为16%、10%与6%三档税率。为了使抵扣链条更加完善，税负更轻，未来有进一步简并与降低增值税税率的可能。我国的增值税体现了税率的差异化调节，比如税率简并后，低税率主要适用于人们日常生活的必需品或农产品。由于生活必需品支出在低收入者消费支出中所占比重大于高收入者，并且生活必需品的需求弹性小，无法通过减少消费来规避税收，因此，从有利于收入分配的角度，应对生活必需品实行低税负或零税负。[13]另外，在增值税制中存在大量的税收优惠政策，比如纳税人采取“公司+农户”经营模式从事畜禽饲养免征增值税，还有免征蔬菜流通环节的增值税以及小微企业的税收优惠。由于设计了增值税起征点，大多数小微企业并未缴纳增值税。诸多税收优惠为形式上是比例税率的增值税创造了实质上的累进性。除了增值税税制设计本身具有调节收入分配的作用(直接累进效果)，增值税强大的筹集财政收入能力可以使政府有足够的收入进行转移支付或实施社会保障以调节收入分配(间接累进效果)。而且增值税在财政收入的筹集方面比个人所得税更有效率，在征纳的成本与收益比较方面更为划算。因此，中国的增值税不仅通过多层次税负转嫁来实现累进性，而且也是提供充足财源以帮助政府实施收入再分配政策的重要保障。

(二)个人所得税的累进性与再分配

一般而言，在组成一国税制的各税种中，个人所得税是主要的累进税种。中国的个人所得税虽然在税制设计上强调累进性，但由于其占总税收收入比重过低，平均税率低，实际的再分配效应较弱。如果考虑税收征管、个税收入结构、地下经济与偷逃税等因素，实际累进性更低。在中国，个人所得税虽然具有累进的税率结构，也有免征额、费用扣除、税收抵免、税收优惠等累进性要素设计，但近年来个人所得税占总税收比重仅为6%～8%。2019年我国个人所得税征收有重大变化，除了个人综合收入每月5000元的基本扣除之外，还有六项专项附加扣除减税红利可以享受，由此将使得个人所得税占总税收收入的比重进一步降低，如此低的比重实难担当调节收入分配重任。提升税制累进性无疑要对高收入人群严加征管，严征管下高收入群体通过税收筹划创新规避税收的规模也会增大，使得公平难以实现。由于中国在征纳信息的获取、税制设计、征管流程等方面还不完善，短期内个人所得税所占比重很难有大幅提升。

此外，关于所得税的转嫁问题及其对收入分配的影响，理论界鲜有讨论。传统理论一直认为所得税不能转嫁，但实践中的个人所得税也会出现税负转嫁问题。个人所得税转嫁对累进性的影响，进而对再分配的影响同样存在不确定性。房屋租赁、二手房转让、合伙人股权转让中均出现过个人所得税转嫁。因为当事人双方在签订合同时，往往会注明“租赁或转让过程中的一切税费均由买方负担”这一条款。以二手房买卖为例，买房者如果是保值性需求者，看重房地产投资收益率比银行存款利息率高，不会在意个人所得税的转嫁，换言之，这类转嫁从长远来看，不会对买房者的可支配收入构成负面影响。如果买房者是投机性需求者，也不会在意个人所得税的转嫁，因为未来转手的收益将远远超过承担个人所得税所付出的代价，而且还可以将个人所得税再接着转嫁给下一位购房者。如果买房者是消费型需求者，个人所得税的转嫁直接减少可支配收入，而且短期内无法再转嫁出去。还有一种理解是，即便售房者负担税收，也会调高售房价格，最终“羊毛还是出在羊身上”，同样实现转嫁。综上所述，由于转嫁动机、转嫁时间、转嫁思路各有不同，税负归宿较为复杂，因此所产生的累进性与再分配效应也难以测算与判断。

值得一提的是，个人所得税的逃税行为极其普遍，而逃税行为对税制累进性的影响难以评估。国际上也鲜有学者讨论逃税对累进性的影响。[14]富人逃税往往削弱累进性，而穷人逃税则可以提升累进性。逃税影响累进性取决于逃税人群的结构以及规模(易行健等，2004)，对累进性的影响更多的是理论上探讨。[15]逃税是否一定恶化再分配效应并不能草率下结论，具体要看地上经济与地下经济逃税的综合效应。一般而言，地上经济的逃税源于税收制度漏洞、税务检查的广度与力度不够、税务征管人员的渎职等，这类逃税带来收入分配差距的拉大。而地下经济是逃避监管、统计困难而没有纳入GDP的那部分经济。腐败、走私、贩毒等地下经济活动会扩大收入分配差距，这部分活动在整个地下经济总量中占比较小；但还有些地下经济如流动性较大的个体业主经济，大量采用现金交易，如家庭保姆、装修工人等，其收入水平有限，逃税反而可以改善整体收入分配格局。因此，逃税并非一无是处，关键要看逃税群体的结构。在税制不完善时期，税负过重部门的经济主体逃税有助于减轻纳税人税负，对贫富差距迅速拉大起到了缓和作用。地下经济规模的上升主要源于税负较重与过多的政府管制。在政府新一轮减政放权、减税降费背景下，市场在资源配置中的地位进一步加强，政府行为逐渐趋于规范，税收征管能力也将不断提升，地下经济的规模将得到遏制，那么未来的逃税，应是地上经济的正规部门占主角，而正规部门逃税的后果总体会弱化再分配效果，因为高收入者的逃税、避税以及税收筹划的手段和方法更为多样。毕竟高收入者受教育程度高，掌握较多的税收法律知识与税收筹划技巧，反稽查能力更强，也更有能力和机会规避税收。

四、结论与思考

提升税制累进性对于改善收入分配有促进作用，但过分依赖税制的累进则不可取。即使是西方发达国家也不完全依赖于增加税制的累进性来提升再分配效应。税制的主要功能应为筹集财政收入，其次才是改善收入分配，这一角色定位对于发展中国家更有启示意义。我国的税制同样具有累进性，而且间接税(尤其是增值税)对累进性同样具有贡献。这一方面源于间接税所占比重较大，另一方面其独特的税负转嫁方式、税率设计、税收优惠、税收征管创造了累进性。但这并不意味着间接税占比较大的税制结构就是理想的税制结构，只是发展中国家在经济发展过程中往往要经历以间接税为主向以直接税为主过渡的经济阶段。采用何种税制模式，取决于一国的政治、经济、文化等国情背景，累进税率是否能产生较高的实际累进性，在更大程度上取决于外部税制环境。比例税率并非不能产生实际累进性，如果辅之以起征点、税收优惠等税制要素的设计与良好的征管，同样可以产生累进性。

(一)直接税与间接税比重没有一定之规

税制设计没有一定之规，在不同经济发展阶段，采用不同的课征模式，创造“适度累进”的税收制度是决策者所追求的目标所在。税制的累进程度要适度，特别是最高边际税率不能过高，否则会削弱工作、投资和创造财富的积极性，甚至会引发不道德的逃税行为。众多研究表明，中国存在大量地下经济，由此导致大量税收流失。通过地上经济部门与地下经济部门相关数据，可以大致测算税收征管力度与粗略的税收流失规模。中国目前的税收流失现状从总体上削弱了再分配效应。偷逃税的整体效果是扩大收入分配不公，主要原因在于高收入人群偷税或避税能力更强。无论是直接税还是间接税，只要引入适度累进的制度创新，用来减少纳税人的偷逃税行为，其本身就是对收入再分配的重大贡献。随着市场经济的发展、居民收入水平的提升、大数据与人工智能的运用、地下经济规模的缩减、征管技术水平的提升、偷逃税行为的减少，间接税由于其更多采用比例税率或幅度比例税率的设计，其累进性减弱甚至累退，而直接税的累进性会逐步提升，逐渐承担调节收入分配的重任。直接税与间接税在调节收入分配方面的角色定位应是动态发展的。如果以发展的眼光看税制结构的变迁，直接税比重的提升应是大势所趋。

学术界的主流观点是逐步提高直接税比重，推动税制累进性升级。从长远的经济发展与税制改革角度而言，这一观点具有合理性。税制的全面改革带来税制累进性升级，对于收入分配的确能够起到一定正向调节作用，但实际累进性的产生需要一定的制度基础。应意识到，提高直接税比重是一个循序渐进的过程，在征管手段及相关配套改革未到位的情形下，刻意提高直接税比重可能会导致过高的征管成本，从而损失效率，得不偿失。要求税制有过高的累进性，可能会设计惩罚性税率，这往往有损于经济刺激。中共十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求深化税收制度改革，“逐步”提高直接税比重，而不是“迅速”提高直接税比重。这也说明直接税比重的提升是一个渐进的过程，需要具备一定的条件。

(二)理性看待名义累进与实际累进

累进性的税制设计体现名义上的累进，但实际累进更重要。通常我们把实际累进性理解为再分配效应。影响税制累进的内外部综合因素使得名义上按照累进税率设计的税制未必能发挥较好的再分配调节功用，而名义上按照比例税率设计的税制由于其中设计了免征等税收优惠反而能实现较好的再分配效果。税制累进性能发挥再分配的调节作用，必然要求税制设计上的名义累进性接近于税制实施后的实际累进性，如果存在偏差，其主要原因除了税收外部环境限制、政策设计疏漏，还有纳税人的偷逃税行为。事实上，名义累进性与实际累进性必须考虑税收优惠、税负转嫁、税收征管与税收流失等因素。不可轻视征管对税制累进的修复能力，不完善的税制在实际执行中可能存在自我修正。自我修正是对不合理税制的纠正，其过程往往可以提升再分配效果。政策设计者并非万能的上帝，在税制设计过程中难免有所疏漏，但在实际的征管与缴纳过程中，由于存在征纳双方的博弈与妥协，产生实际的整体累进并非不可能。

(三)重新认识税制累进性在收入再分配中的作用

理论与实践均表明，税制累进性对再分配效果只起到辅助作用。事实上，无论是发达国家还是发展中国家，税制累进性对收入分配的影响都非常有限。税收负担高的国家(在一定限度内)，收入分配也更公平，这里隐含着税收筹集收入的能力越强，政府就越有能力调控收入分配。如果说发达国家将税收的财政收入职能与收入分配职能放在同等重要的位置，那么发展中国家应将财政收入职能放在更加优先的地位，进而为公共支出政策打下良好基础，无需刻意追求税制累进性。中国作为发展中大国，税制设计的首要目的应是如何更加合理与更加高效地筹集财政收入，其次才是通过税制设计以改善收入分配。