宋代赋税审计的基本法律规制

宋代尽管没有专门系统的审计法律、条例、办法，但是，赋税审计的法律是非常丰富的，在基本法典、行政法及许多专门法规、法令中，有大量的审计规制和法令，涉及传统法律的诸多形式，如律、敕、令、格、式，以及诏令、申明，甚至包括获得皇帝认同的大臣奏请等。若从形式和体例上看，宋代以及古代其他王朝，审计法都显得粗糙、简陋、分散，但是，就其规制对象、内容，以及法律效能而言，基本能够满足赋税审计的需要；从总体内容来说，各种相关审计的法律法规，相互配合，较为系统；从法规的功能和取向来看，表面上保障赋税的征收和增长，实质上考核官吏的经济绩效，维护财政的正常运行，以及经济上的中央集权。为此，宋代审计的法律是国家审计或政府审计的法律法规，这也是传统审计法律的本质属性。

宋代有审计司、审计院，而无专门的审计法，这是无法否认的事实。其实，真正意义上的专门审计机构和审计法律是到近代民国政府成立之后才正式设置或制定的。但是，我们不能因此否认审计及其法律的历史，事实上，审计机构和法制在先秦时期已经产生和初步形成。同时，我们不能仅凭宋代审计司、审计院的出现，对宋代的审计及其法律寄予很高的期望，尤其不能据此想当然地予以不恰当的拔高或评价，也不能如有些人所说的宋代“审计”只是避讳偶然因素的改名，并认为实际上宋代审计包括法律并没有多少发展变化。本文将这些问题都放下，好好理一下宋代审计，尤其赋税审计的法律规制，然后再下判断，作比较接近历史的评价。因为，迄今宋代赋税制度研究，汗牛充栋，而赋税审计的法律规制还没有清理出来，更不用说专门而系统的研究。当然，以往也有学者做过宋代财政监督的研究，但与赋税审计以及相关法律的系统研究还离得较远，相关成果也就不必在此开列。做好宋代赋税审计法律法规研究这项基础性的工作之后，再去对宋代审计及其法律“说三道四”，可能有些根据，接近历史事实，也才有科学认知和借鉴的意义。本文主要对宋代普通赋税、特殊榷税以及一般商税审计的法律规制，作一扼要勾勒和论说。

一

历史上的赋税征收、去向和分配，自唐代以后有较为明确的留州、送使、上供之分，即所谓：“宪宗时，分天下之赋以为三：一曰上供，二曰送使，三曰留州。”［1］（卷二三，P688）主要说的还是地方税收与国家税收之分。“自唐天宝以来，方镇屯重兵，多以赋入自赡，名曰留使、留州，其上供殊鲜。”宋太祖时针对这一历史现象，“申命诸州，度支经费外，凡金帛以助军实，悉送都下，无得占留”［2］（卷六，P152）。显然，宋朝建立之初，就很重视上供。这是赋税征收的主要目标，也是财富、财政向中央的集聚，以此扭转唐代中期之后藩强主弱的赋税分配格局，使中央赋税收入占有绝对多的份额，适应宋代财政与行政、军事的集权体制的需要。其中玄机，朱熹在评述宋代法制时就已揭露：“本朝鉴五代藩镇之弊，遂尽夺藩镇之权，兵也收了，财也收了，赏罚刑政一切收了，州郡遂日就困弱。”［3］（卷一二八，P3070）而上供于中央的赋税，又分别输送于三司（户部）、朝廷、内藏等，即分别由计相（财臣）、宰相、皇帝掌控，其中三司（户部）以及太府等，维护国家财政的基本运行。又由于内藏和朝廷收支的秘密性或特殊性，很难进行驱磨监督，为此，户部是宋代财税、财政管理的专门机构，也是财税、财政收支的枢纽，尤其因宋代重内虚外，京师重兵住守，也必须聚集地方赋税财富于中央，从而保障军事和其他支出：“宋聚兵京师，外州无留财，天下支用悉出三司，故其费寖多。”［4］（卷一七九，P4349）不过，宋代的赋税收支体制，各时期略有差异，但总体上可谓政出多门，弊病丛生。如北宋末年户部指出：“比年以来，有御前钱物、朝廷钱物、诸局所钱物、户部钱物，其讲画裒敛、取索支用，各不相照，以致暗相侵夺，公私受币（弊），丰耗不能相补，出入无以检察。天下常赋，多为禁中私财，支用取足，不恤有司之上，上溢下漏，而民力重困。”为此，奏请转运司、总领所等汇聚天下赋税的机构，必须申报户部，以便“周知盈虚，检察出入，裁省浮费，一遵祖宗旧制”［5］（食货五六之三九，P7304）。显然，三司（户部）是中央征收赋税的主要承担者，同时也是审计主体，由此构成财审合一的体制，并服务财权的集中，成为宋代及古代审计体系的重要组成部分。为此，这一体系的审计法规也就比较丰富和系统，是赋税审计法规中主干和基础性的内容。

宋代三司（户部）系统的赋税征收制度和审计法规，实际上与历史上的会计、上计的法律制度有着千丝万缕的联系。北宋前期，淳化元年（990）的诏令曰：“自今三司每年具见管金银钱帛军储等簿一本以闻”，就是参照西周司会、汉代上计而提出的，要求审核簿籍的记载，从而弄清“国用之盈虚”。［6］（卷一八四，P670）三司为财计之司，掌管钱物出纳，较核耗登，“岁终比较，次年条奏”，这是它的基本职责，也为进一步审计提供基本资料，所以，宋代要求“三司收掌簿书不得遗失”。［6］（卷一九一，P699）簿书是三司岁终比较登耗的依据，而三司以及户部又是审计的法律主体，从而形成财审合一的体制。《天圣令》上就有丁役审计上报的规定：“诸应役丁者，每年豫料来年所役色目多少，二月止（上）旬申本司校量，四月上旬录送度支，覆审支配总奏。其左（在）京诸司权时须丁役者，皆申户部，于见役丁内量事抽配。”［7］（下册，卷二二，P273）户部应是赋税的再审机构，哲宗元符元年（1099），“驱磨告发出失陷钱物，合推赏者，令上户部参验”［2］（卷五一○，P12133）。南宋孝宗时，户部还在说：“准令每岁具册进呈天下户口、税租、课利数目，秋季以闻。如未到，展限至冬季。若不足，先具已到路分进呈。”［5］（食货六九之八一，P8096）也就是说，户部要依据法令，一般应在秋季上奏户口、税租、课利的审计结果，并接受进一步的审核。至于对簿书审计的法律规定，宋代的资料较为丰富，将另文专门论述。

可见，宋代法律明确的是三司（户部）的审计范围或对象，除了赋税或税租外，还有户口、课利（商业、专营税等）之类。户口是承担赋税的基础，自然是审计的重要内容，宋代“尝立法比较钩考，岁终会其数，按籍隐括脱漏，定赏罚之格”，而天下户口统计不实的问题又客观存在，尤其是北宋末年，“乃诏诸路凡奏户口，令提刑司及提举常平司参考保奏。而终莫能拯其弊，故租税亦不得而均焉”［4］（卷一七四，P4212）。尽管钩考效果并不如愿，但审计规制更为具体，要求提刑司、常平司保奏。保奏实际上规定了审计、审核的要求，户口、租税考课的“保奏式”上就有具体的审计规定，并需进一步接受户部的审计， 南宋初年绍兴时，“诏诸路转运司以增收租数上户部， 课赏罚”［4］（卷一七四，P4214）。为此，三司（户部）既是中央的赋税征管机构，也是审计监督机构，当然，具体的审计职能由所属专门机构承担。为此，宋代的各类赋税大多要接受户部的审核监督，并主要通过审计方式完成，形成财审合一的体制，这是传统审计的基本途径和模式，也是审计法规最为基本和关键的内容。

宋代从法律程序上规制审计程序以及三司（户部）的审计，使之具有再审或备案的性质，并为审计处罚奠定基础。如地方州县镇的场务上供，南宋时有些属于无额上供。这种场务税收，必须在规定时间内，向通判厅申报《无额上供钱物帐状》；通判厅审覆之后，依限供申提点刑狱司；提刑司点磨之后，再申报户部。［8］（卷三○，P439）其他上供也是如此，“诸上供钱物状，逐州次年正月中旬依式攒送磨勘司、审计院，各限五日磨审讫申转运司覆验，限三月终缴申尚书户部”［8］（卷三○，P442）。这种法律确立了逐级审计的程序及责任机制，户部成为再审的机构，其审计有时具有终审性质，当然，需要皇上或朝廷的进一步确认。同时，还规定由户部奏请奖惩，即根据州通判拘收到的无额钱物数量，依据标准予以奖惩，多为减展磨勘。北宋末年，户部尚书刘炳等上奏时，指出地方吏人驱磨点检无额上供钱物不实的问题，强调审计的程序，根据“敕令”节文，无额上供钱物、场务经本州驱磨之后，申报转运司，而转运司再申报户部。［5］（食货五一之四○，P7162）可见，户部再审不是户部尚书的个人奏请，而是法律程序的要求，有法律依据。南宋绍兴初，州军知通拘收无额钱物的减磨勘标准，也是在户部奏请之后制定的。［5］（食货六四之六四，P7766）孝宗乾道时，明确诏令，依据绍兴圣旨，要求户部契勘“诸路州军所收无额上供钱物”，即对知州、通判的任期审计，“别无亏欠，方许作见行条法依格推赏”。［5］（食货三五之四一，P6780）

北宋末年之后形成的经制、总制及经总制钱，以农商附带税的形式征收，逐渐成为中央税收和地方上供的重要来源，是宋朝财政的重要保障，即所谓 “方今经费所赖之大者”［5］（食货六四之九六，P7785）。其审计的主体和程序法规，与前述上供审计的规制几乎相同。如经总制钱，一般为通判拘收，绍兴五年（1135）规定，“诸路所收总制钱专委通判一员拘收检察，别库椿管”［5］（食货三五之二三，P6767）。而《庆元条法事类》的《场务令》则对经制无额钱等的审计进程和程序，作了系统的规制，通判点检、郡守驱磨、提点刑狱司拘催检察，并且提点刑狱司点磨之后，每季“限十日点磨保明申尚书户部”［8］（卷三○，P441）。对掌行经制无额钱的人吏，则以三年为界，由提点刑狱司“逐一驱考点磨”所管属县镇场务等处的收支钱物，若无失收、借兑、支用及违限、截使等问题，“令提刑司开项覆实说保明申部，行下所属，照应本处人吏资级条法名目上与转一资”［8］（卷三○，P465）。绍兴十六年，“权户部侍郎李朝正言：诸路每岁所收经、总钱，依元降指挥，委本路提刑并检法、干办官点磨拘催，岁终数足，许比较推赏”。户部则曰：“令诸路提刑司自绍兴十六年分所收钱物为始，每岁开具点磨到逐州军各有无隐落失陷分数，通判并提刑司官职位、姓名、合展减磨勘，申部覆实责罚。”户部侍郎及户部提出的审计建议，也多成为诏令和法制［5］（食货六四之九四，P7784）。其实，户部时刻关注赋税审计，如南宋绍兴时，指出经制、无额季帐供申违慢之后，高宗即诏令广南东西、荆湖南路转运司取勘监督提点刑狱司，并且，“限一月具案奏闻”。［5］（食货六四之八八，P7780）可见，宋代法律确立了户部在审计中的主导地位。又如“诸路州县出纳系省钱物所收头子钱”，依据所降条法稽考，引用经制法断罪，“依户部措置到事理施行”［8］（卷三○，P464），这使户部审计及其法律具有示范意义。为此，户部在审计中的法律地位，应该予以充分的重视，不能因传统审计有财审合一的局限而有所讳言，否则，无法把握宋代审计及其法律的脉动。

总之，宋代审计方面的法律制度确立了三司及户部统领审计的崇高地位，形成财审合一的体制，而宋代专门审计机构和规制又是逐步发展和完善的，尤其机构和规制的专门性、专业性是前所未有的，也是经济和财政增长所决定的。同时，应该指出，三司（户部）所属的审计机构多是财政机构内部的审计机构，没有代替其他财政、监察和行政相关机构或职官的审计职能。具体的情况，另文在论述宋代审计机构和体制时作系统分析。

二

在宋代的赋税结构中，除了二税、经总制钱等上供外，中央或朝廷（此处指宋朝中央政权）还通过禁榷或专营，获得垄断经营的高额利润和税收，主要直接输送中央，成为宋代财政的重要支柱。宋代榷禁早已有之，但北宋前期变化较大，如太宗的沿边榷务，淳化四年七月，诏：“近以沿边榷务积弊年深，特行停废，俾出产处就便开场。”后来，“改法方及半年，三司较比，亏数已多，遂复旧制”。［5］（食货三六之三，P6786）可见，三司的校比，对榷禁制度的实施产生直接作用。北宋中期之后，榷禁及相关审计法规逐渐丰富起来。宋代禁榷对象“谓盐、矾、茶、乳香、酒、曲、铜、铅、锡、铜矿、鍮石”，同时，觉察透漏禁榷物品，往往是确定相关官吏治绩的重要依据。［8］（卷二八，P380）宋代法律规定：“诸巡捕官获私茶、盐、矾，所属监司岁终比较（谓私假盐、茶系提举茶盐司比较之），具最多、最少之人（最少，谓地分内透漏及犯者数多而获到数少者），每路各二员以闻。”［8］（卷二八，P390）可见，监司比较巡捕官缉私之绩，也是禁榷审计具体的法律规制。在榷赋中，盐、茶、酒等的利润和税额占有中央赋税收入的很大比重，为此，相关盐、茶、酒等的审计法律法规也非常丰富，并具有典型意义。

宋代盐法很发达，制售规制很丰富。宋初统治者视民如伤，以五代“以盐杀人”为诫，“宽以立法，不尽民利”。［9］（卷五，P185）这是朝廷对盐官的期待和诫勉，也是对追求盐利的制约。而审计方面的法律规制，则具保障盐课征收和限制过度汲取的双重作用，并以盐的祖额，以及年度、任期考核等规制为审计法律的基础内容。

宋代地方上供或完成的赋税，在各时期修订的会计录上有所规定。宋代毕仲衍的《中书备对》所录赋税，既是应收之额，也为某时祖额，很可能是根据会计录而来。［10］实际上，祖额往往是某个时段、地区赋税量的平均数，即完成征税任务的目标，也是审计比照的标准，成为榷盐以及其他赋税审计规制的重要内容。如太祖、太宗时，四川昌州“额外课部民鬻盐”，虚收额盐，民不堪苦，破产流亡，于是，诏除虚额，以“旧额二万七千六十斤”为准。［4］（卷一八三，P4472）真宗时，在三司提出“取一年所收立为(租)［祖］额”之后，景德二年（1005）五月诏曰：“自今诸处茶、盐、酒课利增立年额，并令三司奏裁。”［5］（食货三○之三，P6651）在祖额的形成中，三司发挥重要作用。而祖额是审计规制之关键，只有与祖额比较，才能得出增亏的审计结论，故真宗大中祥符三年（1010）要求王旦等，“以租额全年立定分数比较”，也就是以祖额为审计法定标准，审定年度完成的比例，以此作为考课奖惩的依据。而祖额的构成有时较为复杂，有综合与单一之分，大中祥符六年七月诏曰：“茶盐酒税及诸物场务，自今总一岁之课合为一，以祖额较之，有亏损，则计分数。”［2］（卷八一，P1842）可见，茶、盐、酒三课祖额合一，但有时也有单一祖额，在考察审计法律和审计标准时要具体分析。无论是综合，还是单一祖额，都是审计的法律依据和奖惩标准，不可或缺。为此，宋代审计相关的诏令多有规定。仁宗天圣元年（1023）三月，诏：“据定夺茶盐所上茶盐课利，比附增亏数目，宜差枢密副使张士逊、参知政事吕夷简……详定经久利害闻奏。”［5］（食货三○之五，P6654）这必然涉及祖额问题，若无祖额或年额是无法比较增亏的，祖额是盐税审计的基础性法律规定。神宗熙宁时，陕西解盐司驱磨、同管勾制置解盐司杨蟠奏言任内盐利比旧额增加70余万缗，而察访李承之“言其不职”。为此，杨蟠“乞较岁课之登耗”，皇上下诏，“杨蟠到任后钱数所入多寡以闻”，开展盐利的审计。［2］（卷二五四，P6219）当然，陕西解盐司不是一般的行政机构，而且具有审计盐课的职能。其他盐事机构也类似，当时“两浙路提举盐事茶盐事司专得劾诸州亏失盐课”，“以课亏及违法重轻分三等以闻”。［5］（食货二四之六，P6514）可见，提举盐事司审计盐课的法律责任，不是一般的征收责任。同时，地方监司，如淮南路、两浙路、荆湖南北路等的提点刑狱公事都奉诏“比较逐年盐课增亏以闻”［5］（食货二三之五，P6513）。此类比较旧额或前界盐课增亏的诏令还是比较多的，如三司指出“两浙转运司宽弛盐法，盐息大亏”之后，“诏三司取熙宁八年上半年前盐课，对比前界提举盐事司增亏以闻”。［2］（卷二六四，P6479）盐课之额往往根据时间和地域来规定，神宗元丰时，提举盐事贾青建议改革盐法，原则是“三年之中数立额”。福州路蹇周辅奉诏制定额法，效果明显，“期年有成，课增盗止，东南赖之”，周辅升任三司副使，监司也有20多人获得奖赏。［4］（卷一八三，P4462）这种盐额的规定，宋代基本是执行的，而在考核榷卖时又以前一年专卖数量为比照，作为年度审计盐课的依据。转运使、户部论及盐事，也多云“年终实收课额比奏”［5］（食货二四之二二，P6523），“以祖额递年增亏，从制置司比较闻奏”［5］（食货二四之二四，P6524），这类上言正是实施盐课审计法律的反映。

南宋高宗时，绍兴三年，浙西提举茶盐司比较本路钱塘、建德住卖的递年增加数量，并上奏高宗，两地当职官“减展磨勘年有差”［11］（卷六七，P1140），即盐法审计还是落实了的。当然，从文献记载看，有一个特点就是奖多罚少。左朝散郎、提举淮南东路常平茶盐公事孟处义等在“去年煎盐，比较旧额”，即审计产值之后，“诏处义进一官，属官及职级有名目人递减磨勘，余赐帛有差”。［11］（卷一六六，P2715）据此可知，盐的祖额有生产和销售之分。孝宗淳熙六年（1179），广西转运司漕臣赵公澣增加盐值，遭到侍御史江溥的劾奏，“上黜公澣，诏闽、广卖盐自有旧额定直，自今毋得擅增”［4］（卷一八三，P4468）。显然，御史依法审核了广西的盐值和祖额，监督榷盐审计法律的实施。理宗时的《淳祐令》规定场务监官任职一年半之后，盐茶等课利增亏在一定范围内才允许转运司保奏，而增亏范围又是以祖额或年额来审核计算的，即所谓“比租额一万贯增三千贯”、“能敷年额者”之类的规定。［12］（P199）可知，宋代榷盐审计法规，是比较明确的，制度规定有其合理性，实施效果也是有的，故以往对宋代审计评价不高，似乎值得反思。

宋代盐额或祖额的规定，确是比较具体明确的。真宗时，三司依诏制定的“监买茶场官赏罚条式”，就规定根据祖额，酬奖羡余的办法。［5］（食货三○之四，P6652）茶是这样，盐也如此，徽宗建中靖国元年（1101），户部上言东南六路盐额的具体数字：“六路转运司每年盐额钱，淮南二十七万七千余贯，两浙二十万一千余贯，湖南四十五万余贯，湖北五十九万一千余贯，江东一十八万九千贯，江西三十万五千余贯。”［5］（食货二四之三四，P6531）也就是要求转运使以此数为对照，驱磨实际完成的程度。只是时处乱世，磨勘数年未毕，效率不如人意。但是，在此定额的基础上，比较盐、茶等禁榷征收的增亏，然后进行赏罚，这又是审计法发展的表现。崇宁二年（1103），户部所奏修订的解盐住卖增亏新法，规定比较年额，核算增亏比例，并作相应赏罚。具体规定如下：

当职官能招诱客人住卖，比年额数增，依下项：二分已上，减磨勘半年；三分已上，减磨勘一年；五分以上，减磨勘二年；七分已上，减磨勘三年；一倍，转一官。解盐地分见行东北盐去处州县，客盐住卖数比年额数亏，依下项：二分已上，展磨勘半年；三分已上，展磨勘一年；五分已上，展磨勘二年；七分已上，展磨勘三年；全亏，降一官，仍冲替。解盐地分权行东北盐等处州县当职官，每岁所属官司与盐事司同共取索住卖数目，比较增亏应赏罚者，同状闻奏。［5］（食货二四之三六,P6532）

从内容上看，这是解、客盐住卖的奖惩规定，以往多作为考课规定来对待的，实质上又是专卖审计的规制。这不仅要求提举官等审核或审计年额和住卖数，而且计算出增亏比例，以此作为奖惩的依据。这种住卖增亏奖惩的比例，虽有所调整，各时各地有所不同，但又离不开审核、审计，并依据祖额标准和审计结果，进行奖惩。如销售钞盐，宣和五年（1123）五月，诏曰：

客贩钞盐，令诸路提举官比较州县住卖增亏，申尚书省赏罚。可依知、通、当职官、句管令、丞年终招诱住卖盐，比额十分为率，增一分以上，减半年磨勘；三分以上，减一年磨勘；五分以上，减二年磨勘；七分以上，减三年磨勘；一倍以上，转一官；两倍以上，取旨优与转官升擢。亏一厘以上，展二年磨勘；一分以上，展三年磨勘；三分以上，降一官；五分以上，差替；六分以上，冲替；七分以上，取旨重行停废。［5］（食货二五之二○,P6546）

至于盐场监官以及知通主管，是榷盐生产的管理者和责任人，对他们则是审核增亏的数量，进行减展磨勘，如政和五年（1111）六月诏云：

合同场监官增一百万斤以上，转一官；五十万斤以上，减三年磨勘；十万斤以上，减二年；十万斤以下，减一年；不及一万斤，不赏。亏三十万斤以上，降一官；二十万斤以上，展三年磨勘；十万斤以上，展二年；十万斤以下，展一年；不及一千斤，不罚。内选人比类施行，知、通、主管依此。除二等展限磨勘一年已下者，每季为一等申，余候到申尚书省依此赏罚。［5］（食货二五之八,P6539）

南宋高宗时，绍兴十三年户部以为住卖盐茶等，“赏罚太轻，无以激劝”，提出奖惩的标准：

今参酌比附，立定住卖盐最增、最亏赏罚下项：最增一分以上，减半年磨勘；三分以上，减一年磨勘；五分以上，减一年半磨勘；七分以上，减二年磨勘；八分以上，减二年半磨勘；一倍以上，减三年磨勘。最亏一分以上，展半年磨勘；三分以上，展一年磨勘；五分以上，展一年半磨勘；七分以上，展二年磨勘；八分以上，展二年半磨勘；内选人降一资。一倍以上，展三年磨勘；内选人降一资，更降一季名次。［5］（食货二六之三○,P6572）

由上可见，榷盐祖额和审计奖惩之法，北宋前期已经产生，而在两宋之际户部提高奖惩力度，并以增亏为指向，将审计落实在结果的惩处上，反映宋代榷盐审计法规的务实性，无疑也强化了榷盐专税的征收和保障，户部等的奏言自然得到朝廷的肯定。这实质上反映两宋之际因政治、经济、军事上的压力，造成财政的紧张，宋朝也期望通过加强审计专卖，增加赋税收入，保证财政正常运行。为此，这类榷盐审计奖惩之法的出台，并非空穴来风，往往是根据实际需要制定的，或在实践中造法，形成榷盐审计的法律法规，包括诏令或案例等。尽管以往榷盐研究的局限，材料挖掘的有限，对制度发展肯定的多些，而对审计及法律实施的评价不是很高，但是，宋代榷盐审计的法令还是有实施记载的，如绍兴三年八月，两浙西路提举茶盐公事司奏言本路州军住卖盐增亏之后，“诏：临安府钱塘县、严州建德县当职官，并依户部供到状内事理施行，令本司开具合该赏罚人职位、姓名申尚书省”［5］（食货二六之一四,P6564）。孝宗淳熙年间，浙东州县茶盐多有亏欠，提举官陈举善建言：“乞自今至年终，先将最亏当职官，取旨责罚，然后实增剩之数，如无冒滥，即与推赏。”［5］（食货二八之六，P6607）也是从加强核实和赏罚之法上做文章的。这种实施前面也有所提及，反映宋代审计之法的存在，并且指向赋税的增收和保障。正因榷盐审计及其法律法规有如此历程，南宋时期形成的重要行政法典《吏部条法》，在铨选盐场官的具体环节——差注、考任、荐举、磨勘过程中，都有相关审计的法律规定，宋代的审计法律也总是与官吏的选任和考核密切地联系在一起，主要取向仍在于赋税和财政:

《尚书侍郎左选通用申明》：淳祐十一年二月二十六日，尚书省札子：茶盐所申，勘会淮、浙盐场官，任满参注，取索印纸，点对逐考及零考所趁盐课，如总比额亏及三分以上，申朝廷札下刑部比类责罚。施行讫，方许放行参注。右付吏部遵照施行。［12］（《差注门》，P39）

《侍郎左选申明》：景定二年正月十二日，都省札子：勘会淮、浙盐场官，专任收趁支发之责……奉圣旨：今后诸司盐场官，仰吏部加意铨量，毋注昏耄罢庸之人。仍遍牒浙东、西提举司、浙西安抚司，各应以举刺旌别淑慝，凡辟阙盐场官，并令终满，考其殿最，赴茶盐所批书，不许随司解任。其有贪缪不职者，亦须明正其罚。右劄会吏部。［12］（《考任门》，P212）

《侍郎左选司勋考功通用申明》：宝祐二年二月八日，尚书省札子：勘会浙东、西提举司、浙西安抚司、淮东提举司、两淮制置司、天赐场，今后盐场官干官，催趁登额，支发及数，方许保明推赏。岁终支发不及三分，展半年磨勘。五分，展一年磨勘。七分以上，降一官。每岁举员，不许举他司属官。下吏部照应。［12］（《荐举门》，P284）

《尚书左选考功通用申明》：宝祐二年二月八日，尚书省札子：勘会浙东、西提举司、浙西安抚司、两淮制置司天赐场，今后盐场官干官催趁登额支发及数，方许保明推赏，岁终支发不及三分，展半年磨勘。五分，展一年磨勘。七分以上，降一官。每岁举员不许举他司属官。下吏部照应。［12］（《磨勘门》，P357）

这些南宋盐场官铨选的审计规制，应是宋代禁榷和考课法律发展的结果，其中，审计规制如此具体而丰富，则是前所未有的。

三

宋代的榷茶与榷盐，关系密切，“自来茶、盐同法”［5］（食货三一之一五，P6686），此外还与榷酤或榷酒等的性质相近，都属于专营或垄断商业，目的是获取高额的利润。为此，榷酒、茶之类的审计法规也就很丰富，规制的内容较为相似，同样涉及祖额、年度和任期审计等内容，在此扼要论述。

宋代著名的榷茶之地，主要分布于长江沿线，“曰江陵府，曰真州，曰海州，曰汉阳军，曰无为军，曰蕲州之蕲口，为榷货务六”［4］（卷一八三，P4477）。而榷茶净利也曾有记载：“六十四万九千六十九贯”，约占禁榷收益的1/3［13］（卷二一，P249），可见，榷茶在榷禁中具有较为重要的地位，相关的审计法规值得重视。

宋太宗时就有榷茶监买官责任和惩罚的制度，“定监买官亏额（榷茶）自一厘以上罚奉、降差遣之制”［4］（卷一八三，P4480）。这是榷茶监买的考核制度，也是监买效果审计的处罚依据。真宗景德年间，三司属官详议榷茶新旧之法，明确课茶的年额，确立了审计的比照标准。真宗大中祥符二年，盐铁副使林特等上奏编成《茶法条贯》以及课利总数二十三策［4］（卷一八三，P4481），这无疑有利于榷茶审计法规的完善，使茶法及榷茶审计有了明显的发展。大中祥符六年，三司言：“准诏，参定监买茶场官赏罚条式”，并提出沿江六榷务、淮南十三场等的“客筭买茶及得祖额”，按照标准进行赏罚，具体内容为：“递年前界有羡余者，依元敕酬奖；亏损者依至道二年敕，一厘以上夺两月俸，七厘以上夺两月半俸，九厘以上夺一季俸，仍降差遣。”［5］（食货三○之四，P6652）这实际上是一个立法建议，不仅明确榷茶祖额，而且确立赏罚的规制，如同前述榷盐赏罚的规定一样，成为榷茶审计处罚的法律依据。当然，宋朝“监买茶场官赏罚条式”的颁布，对加强榷茶审计和完善祖额规制都有积极意义。这从大中祥符时的茶课增长获得印证，“大中祥符五年，岁课二百余万贯，六年至三百万贯，七年又增九十万贯，八年才百六十万贯”［4］（卷一八三，P4481）。大中祥符八年，岁课似有下降，但某些地区榷买数量仍有所增长。十月，江淮、两浙发运使李漙奏称：“江浙诸州军、淮南十三山场，今岁自开场至七月十旬，凡买片、散茶二千九百六万五千七百余斤，比元额计增五百七十二万八千余斤，比递年计增五百六十八万一百九斤。”［5］（食货三○之四，P6653）可见，榷茶岁课或某些地区的榷买，都有较大幅度的增长，这是榷茶考核和赏罚的结果，其中，对照祖额、年额，进行比较，无疑是榷茶审计法规的关键内容。

这一通过比较榷茶祖额，审计榷茶增亏的方法，此后大多遵循。如仁宗天圣元年，诏：“据定夺茶盐所上茶盐课利，比附增亏数目，宜差枢密副使张士逊……同详定经久利害联奏。”［5］（食货三○之五，P6654）神宗时又有调整，各地祖额也有些许差异，元丰三年（1080），“诏令提举成都府、利州、秦凤、熙河等路茶场司，立定祖额，依课利场务条具，三年一次比较闻奏”。而元丰六年提举茶场公事陆师闵的札子也说：“诸禁地卖茶场年额敷办，岁终比较，每收息钱二万贯，监官减一年磨勘，提举司保明闻奏，选人比类奏裁。”“诸陕西不立额卖茶场，并以元丰元年课利为额，岁终比较赏罚。其开场在元丰元年以后者，以第一年全年为额。”［5］（食货三○之一七，P6663）可见，在榷茶审计中，确定和比较祖额或年额，是专门的审计规制。神宗元丰七年，在中书省奏言茶税“岁额”问题之后，“诏榷茶司具在二年立额后至六年所收息税有无增剩及支费数以闻。本司具数上，下刑部驱磨其旧封桩及见在钱，并令交割与陕西诸路提举常平司封桩”［5］（食货三○之一九，P6664）。此诏规定榷茶审计的标准和主体，以岁额比较茶税的增加和支出，刑部驱磨，具体实施由所属比部承担。此外，还规定审计之后的封桩和见在钱由陕西诸路提举常平司管理，这很可能以此应对西北战事所需。哲宗时，东南六路茶法，实行通商，税租难考，户部员外郎穆衍奏仍请税租的审计：“请自今税钱委逐州通判，月终比较申州，州岁较申转运司转，运司于次年具总申户部；租钱委转运司，岁终具理纳大数申户部。如稽违，许从发运司、户部奏劾。”［5］（食货三○之二四，P6667）为此，通商茶叶税租的审计规制，也与榷茶审计基本一致。南宋基本继承北宋榷茶审计的法制，绍兴十二年四月，户部奏请赏罚浙东路州县住买茶增亏之后，“诏最增去处，当职官与升一年名次；最亏去处，当职官各降一年名次”［5］（食货三一之三，P6680）。可见，也是以减展磨的形式进行处理，与北宋没有本质区别，只是仅奖惩最增、最亏处，范围要小多了。不过，这是具体针对浙东州县榷茶的审计奖惩诏令。次年三月，户部根据都茶场的申述，提出立定住卖批发茶增亏去处赏罚的办法：

最增一分以上，减一季磨勘；三分以上，减半年磨勘；五分以上，减一年磨勘；七分以上，减一年半磨勘；八分以上，减二年磨勘；一倍以上，减二年半磨勘。最亏一分以上，展一季磨勘；三分以上，展半年磨勘；五分以上，展一年磨勘；七分以上，展一年半磨勘；八公以上，展二年磨勘；一倍以上，展二年半磨勘（内选一人降一资）。［5］（食货三一之七,P6682）

户部将此办法送检法案参详及司勋、刑部审复，并获得批准，成为审计奖惩的一般法律依据，也与榷盐审计奖惩的规定颇为相似。此外，宰臣秦桧等还奏请刻印茶法及盐法，即《绍兴编类江湖淮浙福建广南京西路茶法》《绍兴编类江湖淮浙京西路盐法》，得到高宗的肯定，“茶盐前后指挥条目繁多，今编类成书，纤悉具载，若能遵守。永远之利也”［5］（食货三一之十,P6683）。这些专门法律很少流传至今，但可以肯定，其中必有审计的相关规定，而且有利于法律的稳定实施。孝宗隆兴二年（1164）七月，诏令淮东西宣谕司同逐路提举茶盐司措置当地的茶盐之事，而淮东宣谕使钱端礼建议：“每季申提举茶盐司检察。仍委淮东总领所专一稽考。”［5］（食货三一之一六，P6687）明确了监督审计的主体。为此，南宋继承以往榷茶审计法律的基本内容，南宋的《庆元条法事类》《吏部条法》也有许多审计相关的规定。

酒税在宋代榷税中数量没有盐茶大，但军事服务性很强，尤其在“冗兵冗费”和“聚兵京师”的背景下［4］（卷一七九，P4349），军费更需要榷酤酒课的支持。宋仁宗庆历初年，三司曾说：“陕西用兵，军费不给，尤资榷酤之利。请较监临官岁课，增者第赏之。”［4］（卷一八五，P4516）可见，审计榷酤酒课，增加税收，能保障军费。在宋代财政支出中，军费要远远高于一般官俸的支出，加强军费的财政保障，也就意义重大。

宋太宗时，豪民主持部分茶盐榷酤的课税，“增额求利”，“始诏以开宝八年为额”，禁止欺而多取，并且改革征税体制，加强勾考审计，“罢三司大将及军将主诸州榷课，命使臣分掌。掌务官吏亏课当罚，长吏以下分等连坐。雍熙二年，令三司勾院纠本部陷失官钱，及百千赏以十之一，至五千贯者迁其职”［4］（卷一七九，P4348）。也就是说，从确立税额、完善体制、加强考核等方面确定酒课等的审计规制。真宗即位后，下诏三司经度茶、盐、酒税课，要以“勿增赋敛以困黎元”为原则，比较历年租额（祖额），即“较课以租额前界递年相参”，并规定“增额比奏”。“令诸路茶、盐、酒税及诸场务，自今总一岁之课，合为一，以额较之。有亏则计分数，知州、通判减监官一等科罚，州司典吏减专典一等论，大臣及武臣知州军者止罚通判以下。”［4］（卷一七九，P4349）也即合课确定年额，比较增亏，考核知州、通判等榷课之绩，以此完善审计的年额、比较、奖惩之法。这种榷禁之法，尤其是其中的榷酤之法，比较审计的目的，是为了保证完成税课，同时也是为了防止增课求利。景德四年四月，诏曰：“榷酤之法，素有定规，宜令计司，立为永式。自令中外不得更议增课，以图恩奖。”也就是要求计司制定榷酤永式，“条禁约之”［5］（食货二○之五，P6421），实为榷酤审计的防弊之法。在酒税征收中，租额与榷征盐、茶课时同样重要，欧阳修在出使河东时，根据平定军知乐平县孙直芳书状，知道当地酒课租额的问题后，上奏曰：“臣今欲乞特降敕旨下转运司，令自起却乐平县军营后来一年内所收课利，立为租额，与免旧额虚数。”［14］（卷一一六，P190）以此确定租额，既保证征收，防止虚增羡余，也使相关官吏在考课审计时免责。依照法令，三司或户部比校或钩考诸路酒税，神宗熙宁六年（1073）九月，“诏三司委官比校淮南等七路酒税课利增亏以闻”［2］（卷二四七，P6014）。而元丰六年九月，京东路转运副使吴居厚上奏，京东路在元丰三年到六年的酒税课利，比前任官的祖额增加179万余缗。神宗以为吴居厚在位致财总数达到百万缗，“三省可议赏典”，即根据比较祖额的结果进行奖赏。［5］（食货一七之二六，P6360）这足以说明，以赋税祖额作为标准，进行比较和审计，确是宋代赋税审计的普遍法律原则。这与具体考核酒课最增最亏之处，予以赏罚的方法不同。哲宗绍圣二年（1095）十一月，殿中侍御史陈次升曰：“监司自元祐四年后，取酒税最增、最亏及二分者，比类取旨赏罚。请令户部责限钩考。”［5］（食货五六之三一，P7300）当然，钩考增亏，就是审计酒税的增减，根据审计出的课绩增亏之最，进行赏罚。此外，地方州县的酒税，也是漕计的重要来源，由转运使等磨勘，徽宗宣和七年二月，尚书省提出：“今欲令诸路转运司委官分头去诸州，同当职官限一日取索造帐，隔手磨筭，申转运司覆磨讫，具合卖去处一面依条出榜，召人承买。”［5］（食货二○之一四，P6431）这一建议得到皇帝的肯定，照此实行，并且规定了二审机制。也只有磨筭审计之后，才能召人承买（买扑），即招标承包经营。审计酒税之后，则据规定赏罚，常为“格”的形式。如绍兴二十一年，“诏诸军买扑酒坊监官赏格依旧”。

四万、三万贯已上场务：增及一倍，减一年磨勘，二倍减二年磨勘，三倍减三年磨勘，四倍减四年磨勘。二万、一万贯已上场务：增及一倍，减三季磨勘，二倍减一年磨勘，三倍减三年磨勘。七千贯以上场务：增及一倍，升三季名次，二倍减一年磨勘，三倍减一年半磨勘，四倍减二年磨勘。七千贯以下场务：增及一万贯减一年磨勘，二万贯减二年磨勘，三万贯减三年磨勘，四万贯减四年磨勘。［4］（卷一八五，P4521）

这一买扑酒坊监官的赏格，也是审计处理的标准，并且“依旧”而来，可谓由来已久。数年之后，绍兴二十四年正月颁布的诏书“四州酒务监官赏格”，也与此基本相同。［5］（食货二○之二○，P6438）说明这个酒课的赏格和审计实施了很长时间，地域广泛。当然，也是磨勘即升降官吏的方式，或者说磨勘时采用了审计方法，比较酒课的增亏，而审计处理又以减展磨勘的方式实现。可见，宋代的审计及其法律总是与考课制度联系在一起，而考课又离不开审计的方法和手段。

四

宋代的坑冶场务，与前述盐、茶、酒等一样，一般由政府垄断经营，属于榷禁的范围，是财政的重要来源，也需要审计及其法制予以保障。宋代坑冶的规模，“凡金、银、铜、铁、铅、锡监冶场务二百有一”，“南渡，坑冶废兴不常，岁入多寡不同”。绍兴三十二年，“金、银、铜、铁、铅、锡之冶废兴之数一千一百七十”。［4］（卷一八五，P4523、P4531）宋代坑冶业较前述榷禁审计发展似乎慢一些，宋神宗熙宁元年十月，在知庆州王广渊上言河东矾盐之利后，“诏差光禄寺丞杨蟠乘驿计会逐路转运司，相度利害奏闻”［5］（食货三四之四，P6753）。计会、相度当有考核之义，即开展审核审计。而哲宗绍圣四年户部关于“同管勾陕西路银铜坑冶铸钱许天启”的奏状，则用了“检踏”之词。［2］（卷四九○，P11624）后来，户部在元符元年上言坑冶时，提供了很多审计及其法律方面的信息：

提刑司、提点坑冶铸钱司，各据所辖州县坑冶，催督敷办祖额，置籍勾考。每岁令比较增亏，提刑司限次年春季，提点坑冶铸钱司限夏季，各具全年增亏分数，保明闻奏及申户部点勘。韶州岑水、潭州宝丰永兴铜场逐路提刑司官，每上下半年各巡历一到本场，按察点检讫，具措置利害及本钱有无阙备因依，条画闻奏及申户部。［2］（卷四九九，P11889）

据此可知，提刑司、提点坑冶铸钱司不仅要催督敷办，完成祖额，而且要置籍勾考，审计增亏分数，担保闻奏和申报户部，并在此基础上，户部进一步点检。这反映宋代坑冶审计法律规制，包括主体、祖额、置籍以及初、复审机制等内容。其中，坑冶审计主体是提刑司、提点坑冶铸钱司和户部，即监察和财政机构，而非地方行政机构和官吏。但后来有所调整，徽宗大观二年（1108）的诏书云：“坑冶旧不隶知县、县丞者，并令兼监，赏罚减正官一等。”八月，“提举陕西坑冶司改并入转运司”。［4］（卷一八五，P4527）知县、县丞不直接管理坑冶，但兼有监督责任，承担相应的责任，同时陕西专门的坑冶司又并入转运司，也即强化监司对坑冶的监察审计。政和三年又诏：“令陕西措置官兼行川路事。坑冶所收金、银、铜、铅、锡、铁、水银、朱砂物数，令工部置籍签注，岁半消补，上之尚书省。”从而使户部、工部以及尚书省都能钩考坑冶的账籍，似乎强化了坑冶的财政、行政机构的监督和控制，但主要是钩考账籍，核查账目的平衡，而非实地、实物和账物相符的审计，导致“有额而无收，有收而无额”问题的出现，最后还是通过加强责任人“县丞、监官及曹、部奉行者”的审计，即所谓“督递年违负之数”方法来实现。［4］（卷一八五，P4528）故坑冶审计法规的核心是审计的主体和机制的规定。

南宋坑冶审计法规基本承继了北宋的内容，又有所发展。绍兴二十九年六月，户部言及无为军昆山矾场之事，与前述元符时户部所言既有相似之处，又有差异，并以增亏分数赏罚：

淮南提举茶盐司申：无为军昆山矾场，每年所收钱物自来未有立定岁额比较，官吏偷墯，无所惩劝。今取到绍兴二十四年至二十八年五年内所收钱数，均作五分，内一分计四万一千五百八十五贯为酌中之数。今欲权为定额，依酒税务条法增亏赏罚。［5］（食货三四之一○,P6738）

这个言奏指出淮南坑冶管理不力、官吏偷墯的实情，同时，也提供审计规制的信息，包括岁额、定额、增亏、赏罚等内容。这些内容可能是参照酒税条法制定的，具有法律的属性，呈现出坑冶法律规制的大致内容和框架。从总体上讲，前述绍兴户部所言“矾场”与元符户部所讲“坑冶”相比，相似相近之处甚多，表明宋代审计法的继承性。当然，南宋的坑冶审计法如同北宋其他榷禁审计法一样，又有所变通，有的按照审计出的坑冶实数，有的比较租额的“分数”，进行赏罚，如孝宗隆兴二年，“坑冶监官岁收买金及四千两、银及十万两、铜锡及四十万斤、铅及一百二十万斤者，转一官；守倅部内岁比租额增金一万两、银十万两、铜一百万斤，亦转一官；令丞岁收买及监官格内之数，减半推赏”［4］（卷一八五，P4532）。这种法律规制不统一的现象，在宋代普遍存在，是缺乏专门统一的审计法所致，也是宋代以及古代审计法的局限和不足。

宋代榷禁赋税征收的审计规制，还涉及许多方面：如地方巡捕官缉私假香、私造铜和鍮石等，由所属监司“岁终比较”，审计出最多、最少之处的巡捕吏，每路各奏报两名，以备奖惩。［8］（卷二八，P402）又如地方州县官捕获私铸钱，经审核所获“火数”之后，减磨勘、转官、循资。［8］（卷二九，P420）又如官屋店宅即官府房产资源的审计规定，真宗咸平五年（1002）十月，“诏应退赁官屋，须监官点检元数，收取赁历，申三司应勾磨勘”［5］（食货五五之二，P7252）。即规定监官点检收历，申报三司，三司再进行磨勘。这一审计机制的规定，在三司的言奏中也得到证实，仁宗天圣元年四月，三司言：“得店宅务帐点检，欠房钱三千五百余贯。检会旧条，店宅务每界交检出给历子，比附增亏酬奖，须选差知县监押者充。”［5］（食货五五之五，P7254）三司的审计结果，决定店宅务官的奖惩。宋代还要求宅务监官在任满两年时接受磨勘审计，大中祥符六年六月，诏曰：“店宅务自今选差京朝官、使臣各二员，曾历知县、监押以上者，分左、右厢勾当。二年一替，立界交割，具见赁、见闲、欹垫、倒塌四等及课利数，给审官、三班院历子，批上比附增亏。年满磨勘引见，无遗阙，与家便亲民差遣。”［5］（食货五五之四，P7253）当然，其中反映更多的是宋代店宅务官“磨勘引见”的规定。再如，规定东南沿海官吏禁漏见钱或铜钱出界的责任，孝宗乾道二年（1166）的敕文曰：“广南、福建、两浙路通海去处，当职官任满，批书委无透漏见钱出外界，方许注授差遣。”［12］（P4）这实际上是离任的专项审计，没有透漏出界的，方可除授新职。理宗时的“申明”（法律解释），也作了具体的说明，淳祐十年（1250）四月，“广西提刑司申，应沿海州军巡尉任满，须从本州保明有无铜钱漏泄出界，申本司契勘的实，行下批书，仍令邕州巡尉依沿海州军体例，批作本州系沿江极边，即无铜钱出界，亦照沿海体例，从本司行下，方许批书离任”［12］（P240）。显然，这个“申明”明确了提刑司为契勘铜钱漏泄出界的主体。

这类法规在宋代是比较多的，至于保奏捕获私铸钱的“式”也有相关的审计规制。铸钱为官府专营，属于榷禁的范围，同样要求在审计的基础上担保酬赏。

保明命官任满获私铸钱酬赏状

某处

勘会某官姓名，昨于某年月日到任，至某年月日替罢。任内有获到私铸钱，依条折除失觉火数外，有亲获火数合该推赏，寻行取会，并是诣实。谨具如后：

一、任内私铸钱失觉共若干火（无，则称无）。

一、火（具元铸钱去处、犯人姓名、事发月日、因依、获者，开结断刑名），余火依前开。

一、任内躬亲或差人捕获私铸共若干火。火数各依前开。

一、将某人躬亲或差人捕获私铸钱若干火比折失觉火数外，尚有亲获到若干火。

一、检坐合用条格，开。

右谨件如前，勘会某官姓名，准令格该某酬奖，保明并是诣实。谨录奏闻，伏候敕旨。

年月日依常式［8］（卷二九，P421）

显然，担保主体负有勘会即审核的责任，必须审实所保官吏任内失察的私铸团伙，以及亲自或差人捕获的私铸团伙，比较失察与捕获伙数的差额，审实增加的亲获伙数，并根据相关的条格即法条，才能保奏酬赏。此式虽未明确规定保奏主体，但按照宋代地方的监察主体，一般为监司、通判，也可能其他负有监管之职的官员。

当然，宋代重视榷货的审计规制，是为了垄断专营的利润，审计法规的重点也就指向榷税征收的绩效或治绩，成为审计法规的重要内容。如保奏捕获榷货酬赏的“式”，就有磨勘、审计捕获榷货的规定，其内容也类似于较严密的审计报告及其规制，颇有典型意义。

保明捕获榷货酬赏状

某州

据某官姓名状，某年月日到任，某年月日罢任，在任捕获某色物等共若干，申乞酬赏。今勘会下项：

一、本官任内捕获共若干：若干躬亲捕到，某年月日捕到某人名下若干（两名以上依此开）；若干差人捕到，合比折若干，某年月日差某色某人姓名，捕到某人名下若干（两名以上依此开）；若干不获犯人合比折若干，某年月日捕到若干（两次以上依此开）。以上共计若干。

一、本官任内并无失觉察合折除数目（如有，即各具某色若干，合折除若干）。

一、比折折除外，实计获若干。

一、本官所获数目不系任外，如有任外捕获者，各开说（铜、铅、锡仍具本处系出产地分，是私烹炼或卖买不入官之物）。

审计院、磨勘司审磨并同官吏姓名。

一、检准令格云云。

右件状如前，某官捕任内捕获某物若干，除比折折除外，实计若干（如无折除，即云比折实计若干，即无失觉察折除数），准令、格该某酬赏，保明并是诣实。谨具申尚书某部。谨状

年月日依常式［8］（卷二八，P384）

此保奏式，不能仅视为一般的担保法律，而是宋代法律经过一二百年积淀之后的综合性法典《庆元条法事类》上的内容，并且规定榷货审计，不亚于唐代专门审计法律《专句格》《专句式》的历史地位。这是宋初以后榷货规制以及审计法律发展的结果，也是比较成熟的禁榷或专卖审计的法律之一。其规制的内容，除了保奏的对象和目的，即某官和乞赏；其他则为勘会，也是审计的内容，包括捕获的犯禁者若干、榷货折合总数、实际榷货数量以及任外捕获的私制或走私的榷货数目，而这些数据又是审计院、磨勘司及其相关官吏审计之后的结果。同时，根据相应的酬赏令、格，向尚书省的某部如实奏保，很可能是向户部、刑部等奏报。这虽是一个保奏捕获榷货的“式”，实际上包括禁榷审计的对象、目的、内容、方式、主体、程序等内容，反映禁榷审计的法律已经比较专门和系统。

以上两个担保的式，无论担保捕获榷货，还是担保捕获私铸，以往一般是作为官吏的考课或考绩来对待，并进行研究的。实际上，从考课的手段、方式、对象、主体等内容来看，审磨、勘会是其中的核心内容。为此，从审计法律规制的视角重新解读和分析，应该是很有必要的，也会将研究引向深入，获得一些新的认识。

五

除了农业赋税和榷禁税收的审计法规外，宋代还对一般商业税收的审计也作了较为具体的规制。众所周知，宋代商品经济和城市经济发达，商业税收超过以往任何时期，商税在国家财政收入中占有重要的地位，因而商税审计十分必要，相关的审计法规具有重要的意义。

商税审计及其法规最基础的内容，与其他赋税的审计一样，就是祖额的确定。而北宋前期“旧不立额”［5］（食货一五之一，P6293），真宗时，通商与榷禁的茶盐等的祖额、奖惩也许相同，且为合课定额，大中祥符六年七月，诏曰：

诸路茶盐酒税及诸务，自今总一岁之课合为一，以祖额较之，有亏损，则计分数，其知州军、通判减监官一等科罚，州司典吏减专典一等区断。［5］（食货一七之一六,P6353）

这种以祖额为准，比较增亏，进行科赏罚的规制，后来继续实行。仁宗景祐四年（1037）八月，诏：“自今诸路外县盐茶酒税务除有正官专监，其比较亏少课额，令佐自来系兼监去处，所有赏罚一依都监、监押兼监赏罚条例，减专监一等。”［5］（食货一七之二三，P6358）

熙宁以后，尤其熙宁时期的商税祖额多有记载，《宋会要辑稿·商税》所载甚详。哲宗时，商税院也有祖额的规定，元祐三年（1088）六月，“诏在京都商税院，以天圣年所收岁课为额”［5］（食货一七之二六，P6360）。而绍圣元年十一月，在三省的奏请下，诸路税务的年终课利增额，则依照《元丰格》实行。三年后，在殿中侍御史陈次升的言奏下，“监司自元祐四年后取税额增亏及二分者，比类取旨赏罚。请令户部责限勾考”［5］（食货一七之二七，P6360），从而完善了商税的审计法律。审计的规制作为商税法律的重要组成，即使在北宋末年政局动荡、统治腐败的环境下，徽宗仍守成法，崇宁五年（1106）九月，诏令户部检讨最近五年的税务，斟酌税钱税物多少，“立为中制，颁下诸路，造为板榜，十年一易，永远遵守”［5］（食货一七之二八，P6362）。也就是制定明确的租额，便于稳定地征缴和审计监督，故政和三年八月，淮南路转运副使徐闳中奏及“真州江口抽税竹木务正监官窠阙”时，指出“候至成任比较，如委有增羡，即乞永远充本司举辟窠阙”［5］（食货一七之二八，P6361）。即使是移作应奉的增收税钱，本无“会计”之法，宣和四年二月，还是诏令应奉司，“仍委诸提刑司拘辖稽察，岁终具逐州县收支见管，应奉司依己降指挥驱磨以闻，他司辄陈乞或移用者，以违御笔论”［5］（食货一七之三一，P6362）。此诏也反映北宋末年统治者以审计及其法律来满足他们的穷奢极欲，甚至让应奉司也加入审计机构的行列之中。

南宋依然实行商税审计之法，据高宗绍兴五年四月户部尚书章谊等所言，“迪功郎沈敦前监建康府在城税务一任，所收商税，比类计增四十六万余贯。依累赏法，通计该减磨勘三十三年。已关司勋依条施行”［5］（食货一七之三五，P6365）。沈敦前监税务一任之后，经比类审计，累计增税46万余贯，按照“累赏法”，减磨勘至33年，可见，奖励的力度是十分惊人的。孝宗乾道七年（1171）四月，户部尚书曾怀言：“本部近驱磨出临安府乾道五年商税帐内有失收三五分税钱并亏额钱，及少收头子钱共四十一万二千七百余贯。”［5］（食货一八之六，P6376）可见，户部的驱磨即审计还是很有成效的，于是，建议“专委两浙转运司拘催依限发纳”，也即加强转运使的监督和催发。当然，过度增税，竭泽而渔，也会导致社会矛盾的激化，于是，又要求按照祖额征收，孝宗淳熙十一年（1184）十月，“诏户部遍牒诸路［州］军，将应管税务合趁课息如寔及(租)［祖］额之数，即不得抑令增收。敢有违戾，在内委御史台弹奏，在外委监司觉察按劾，仍许被扰之人越诉”［5］（食货一八之一三，P6379）。一方面要求完成祖额，另一方面又禁止增收，并且通过御史、监司的觉察按劾，即审计监督来完成，具有法律制约和救济的双重功能。可见，审计法规，南宋仍然遵循，并有所充实或完善。

市易务是宋代商业税务机构，在宋代尤其神宗熙宁、元丰年间商税征收中，曾经发挥过重要作用。对市易务审计的规制，也是市易商税审计法规的组成部分，主要规制市易绩效的审计。熙宁七年二月，知熙州王韶奏乞三司“根磨”通元军市易务的本息，“推奖官吏”。［5］（食货三七之一八，P6815）熙宁九年八月的诏令和三司的驱磨反映了比较丰富的市易审计内容：

诏三司驱磨在［京］市易务上界去年八月至今年七月终本息增收数目，保明以闻。三司言：“市易务上界等处，收到息钱、市利钱共一百三十三万二千二百二十九贯三十九文，合该酬奖。”诏提举官吕嘉问、吴安持并各转一官，升一任，支赐钱三百千，嘉问仍更减一年磨勘。余监官以下，并等第推恩。仍自今二年一次比较酬奖。［5］（食货五五之四○，P7276）

以上史料包括市易审计的主体、对象、周期、奖惩等，都是审计诏令的内容或审计法规实施的结果。其中，在京市易审计的主体应是三司（户部），元丰时就有臣僚曾曰：“在京市易帐状旧申三司钩考，官制行分属户部左曹。”［5］（食货五六之二四，P7296）而广州市易务的驱磨审计，与在京市易务有所不同，由提举常平、提点刑狱等承担，元丰四年二月，提举广南东路常平等事吴潜奏言“广西自置市易司……去岁驱磨欠五十五万缗”等后，“诏都大提举市易司委官根究”。后来，市易司指出“转运司有钱二十七万余缗尚未拨还”的问题，“诏本路提点刑狱司催理，限一年了绝”［5］（食货三七之二九，P6822）。当然，前者侧重审计，后者侧重监督。审计监督市易务的法律直到南宋仍在实施，《建炎以来系年要录》有记载：

（绍兴五年三月）己丑，提点淮南两路公事、都督府提领市易务张澄，乞泗、楚、濠、庐州、寿春府市易务监官到任半年转一官，二年更转一官，选人通三考，改合入官。本钱十万缗以上，收息一倍，即与转一官，仍减二年磨勘。亏折元本者，展二年磨勘。每万缗收息钱三分已上，给五十千。官吏均给折一分已上，仍与专副备偿。其余以是为差。岁终委建康府都市易场监官点筭置籍，申本司比较。并从之。［11］（卷八七，P1443）

这段史料很有意思，细究一下，则会发现南宋审计法规的重要内容，将市易官的转官与任期、绩效结合起来。张澄所言，主要讲的是市易官的磨勘转官和增亏奖惩，前者凭资历日月，后者靠增亏实绩。而比较增亏，也就是审计绩效，予以减展磨勘或直接奖赔息钱。宋代磨勘（考核升官）的一般特点是重资历轻实绩，而市易官的磨勘有所不同，如对淮南两路泗、楚、濠、庐州、寿春府的市易务监官，根据本钱多少和息钱增减，进行年度考核和奖惩，所谓“岁终委建康府都市易场监官点筭置籍，申本司比较”,即建康府的都市易场监官点筭初审，提点公事再审。这也不同于监司初审、三司（户部）再审的一般审计机制。为此，南宋市易务审计法律的内容，肯定已有一些调整，可能与南宋市易务及审计法制的变化有关。

六、结 语

宋代无论是普通赋税，还是特殊榷税，以及一般商税，几乎凡税必审（不论以何名之，如勾考、契勘、驱磨、磨勘等），凡审也有法可据。这是宋代审计及其法制的基本事实。当然，三司、监司等审计夏秋二税是宋代赋税审计法律的基础内容，而榷禁审计法律法规似乎要丰富一些，这可能是由其对榷禁的作用，以及榷税在财政收入中占有重要的地位所决定的。尽管宋代没有专门系统的审计法律、条例、办法，审计专门法也是到近代民国政府才正式制定和颁布的，但是，在宋代的基本法、行政法以及专门法规、法令中又有大量的审计规制和法令，就其传统法律的形式而言，涉及律、敕、令、格、式，以及诏令、申明，甚至获得皇帝认同的大臣奏请等。这种审计法的存在形式，是古代或传统审计法总体状态和特色，也是由我国传统法律和法典“诸法合一”的体例特征所决定的，更是与近代部门法出现之后审计法的区别所在。若从形式和体例上看，宋代以及古代其他王朝，审计法都显得粗糙、简陋、分散，但是，就其规制对象、内容，以及法律效能而言，基本能够满足赋税审计的需要；从其法律法规的类型、系统而言，若整合所有法规，总体考察，则又会发现它们相互配合，较为系统；从法规的功能和取向来看，表面上是保障赋税的征收和增长，实质上是考核官吏的经济绩效，维护财政的正常运行。毫无疑问，若用现代审计分类的理论解析，就其属性而言，则是国家审计或政府审计的法律法规，也是传统审计及其法律的总体特征。因此，考察和认知宋代审计及其法律法规时，是不能脱离其历史条件和状况的，也不能因历史性的“粗糙、简陋、分散”而否认其历史的发展和进步。何况撩起形式的外衣，洞察内容的本质，历史的借鉴和智慧也就呈现在我们面前。