IASB新概念框架对构建我国财务报告概念框架的启示*

刘长青，旷艳芳

(湘潭大学 商学院，湖南 湘潭 411105)

2010年9月，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)发布联合概念框架项目的第一阶段成果——“通用目的财务报告”和“有用财务信息质量特征”，并分别形成了IASB联合概念框架和FASB第8号概念公告。但随着经济全球化的不断推进及“互联网+”、大数据、人工智能、物联网等新技术的到来，会计环境发生了深刻变化，世界各国经济业务愈加复杂，需要会计理论解释的经济问题越来越多。此联合概念框架存在内容过时、不全面、某些概念不清楚等缺陷，无法满足现实要求，需要修订。[1]为此，IASB于2012年独立启动了概念框架的修订项目，2013年和2015年分别发布了概念框架讨论稿和征求意见稿，最终于2018年3月正式发布了新的《财务报告概念框架》(以下简称“IASB新概念框架”)。从我国来看，为适应资本市场发展需要，实现会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2014年后修订了2006年颁布的基本准则和部分具体准则。目前，我国企业会计准则的制定是以《企业会计准则——基本准则》为基础的，尚没有制定财务报告概念框架，基本准则起着概念框架的作用。但基本准则与概念框架在性质、地位、基本内容上有着较大区别，因此，本文着眼于对IASB新概念框架与我国基本准则的差异进行分析，以寻找构建中国特色概念框架的启示。

一、IASB新概念框架的简要评述

财务报告概念框架历来被会计理论界称为“准则的准则”，IASB概念框架的修订，体现概念框架对会计环境的适应性，其影响是不言而喻的。

IASB新概念框架的内容更加充实完整，逻辑更加严密，层次性更为突出，新增与更新十分明显，相比2010发布的联合概念框架(简称原概念框架)，新概念框架的进步性体现了以下三点：(1)考虑新经济环境的特点，特别是互联网时代商业模式和金融模式的创新发展，修订了资产和负债要素的定义等内容，与时俱进；[2]4-5(2)对原概念框架内容进行修正、删除、填补空白，对某些概念重新澄清，将会计目标与会计信息质量特征贯穿于会计确认、计量及报告之中；(3)确定了基本概念间的关系，对原存在的矛盾之处提出统一的口径，减少内在矛盾。

IASB新概念框架对会计准则的国际趋同以及概念框架的发展有重大意义。它提供了新的会计标准，为各国结合实际情况进行会计改革提供依据；不同国家在一致的概念基础上选择会计政策更易趋于一致，提高了会计信息质量及可比性。同时，概念框架能更好地指导国际财务报告准则的制定与发展，保持各国会计准则趋同的先进性。

但IASB新概念框架也有局限性，不一定完全适用于所有国家，因为各国政治、经济、技术、法律、文化等环境既有共性又有个性，对会计的要求有所不同；企业实际遵循概念框架、执行会计准则也受这些环境影响，会选择不同的职业判断。IASB在很大程度上与FASB概念框架相似，更多考虑资本主义国家的制度环境(与中国特色社会主义的制度存在差异)，忽略或淡化了社会主义国家的环境特征。若完全照搬运用IASB新概念框架并不科学，但我们可学习和借鉴其部分内容。

二、IASB新概念框架与我国基本准则的差异

IASB新概念框架与我国基本准则的主要内容相似，但涉及的范围及概念存在差异，在是否及如何建立基本概念间的关系上也有区别。另外，基本准则侧重于说明基本理论在会计实务中的应用，对理论本身的内容描述不够详细，两者的具体差异体现在以下几方面。

(一)会计目标

IASB新概念框架中财务报告的总目标是向报告使用者提供有助于评价企业未来现金净流入前景、管理者对企业经济资源履行职责情况的信息，使报告使用者据此估计期望回报，并决定是否向企业提供资源及提供资源的方式。[3]相关信息使用者通过评价管理层运用企业经济资源的效率与效益，决定是否处置股权或替换经营者等决策,这体现了受托责任观从属于决策有用观。

我国将“决策有用观”和“受托责任观”作为财务报告的双目标，将“受托责任”排在第一位。[4]105-115从国内环境看，两目标不存在大的冲突，且有各自的适用条件，两者的应用与选择并非根本对立：国内资本市场有效程度低、融资环境复杂、股权结构相对集中以及企业(特别是国企、央企)补贴政策的特殊性，表明我国适用“受托责任观”的范围十分广泛；但随着资本市场逐步完善，信息使用者需求越发广泛，“决策有用观”也日趋重要。

(二)会计信息质量特征

IASB新概念框架建立了内在联系、层次分明的会计信息质量特征体系，包括基本信息质量特征(相关性、如实反映)、提升性质量特征(可理解性、可比性、可验证性、及时性)以及提供有用财务信息的成本限制因素。相关性旨在使会计信息满足主要使用者的决策需求，同时也突出特定主体的信息需求即重要性；如实反映分解为中立(即在不确定条件下做判断时，应保持谨慎)、完整、避免重大错误和实质重于形式原则(要求如实反映经济现象的实质)。以上对质量特征的分类和进一步分解表明质量特征出现矛盾时的优先考虑顺序。

我国基本准则中的八项会计信息质量特征，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，其排列顺序也隐含该会计信息质量特征的重要性。IASB新概念框架的“如实反映”比我国的“可靠性”含义广泛，能与会计计量相联系即须如实反映经济交易与事项本身内在的数量关系；[5]235-238在现实中，人们对“可靠性”的理解也易产生歧义，可考虑用如实反映代替可靠性。我国未提及中立性，认为提供信息本应为中立的态度；谨慎性的含义也不同于IASB中的“小心谨慎”，而从资产负债观的视角，保持一种 “不对称”谨慎。[6]92-95此外，相比IASB新概念框架，基本准则中的重要性反映所有外部使用者的信息需求，要求提供所有重要交易与事项的信息。

(三)会计主体

IASB新概念框架中的“报告主体”与基本准则中的“会计主体”基本含义相同，区别在于界定主体边界的方式不同。新概念框架的报告主体，从会计报告目标及使用者的信息需求角度确定哪些经济业务属于该主体，容易确定非法律主体以及非母子关系公司的边界。我国会计主体从会计确认、计量和报告这些环节考虑某经济业务是否属于该主体的会计核算范围，更加全面严谨。

随着大数据和互联网时代的到来，某些数据资产和“互联网+”所形成的新商业模式下的相关交易等内容，难以与我国目前会计要素确认的定义或标准相符合，从而出现具体确认与计量的困惑。但这些数据资产等信息属于使用者信息需求，根据报告主体边界的含义，应纳入会计确认和计量范围，同时，考虑对数据资产、新商业模式下交易等选择合适的会计计量方法。

(四)会计要素

我国基本准则和IASB新概念框架中的资产负债要素在定义上原本一致，而后者对原资产负债的定义进行了修订，界定资产的实质是一种具有潜在产生经济利益的权利，表明主体对权利的控制，即该权利在未来若产生了经济利益则应归属于该主体；同理，也澄清负债是一种需要转移经济资源的义务，对“义务”的定义引入了“实际上不可避免”标准。[7]按照以上修改后的定义扩宽了资产负债的范围，适应金融创新和商业模式创新，但是否确认为资产等要素，需要结合会计确认标准来综合考虑。我国面临的经济、信息技术环境变化，是否需要修改资产负债定义也值得思考。

(五)会计确认

IASB新概念框架明确了会计确认的含义，指出会计确认是将满足财务报表要素定义的项目纳入财务状况表或财务业绩表中的程序；并且明确会计确认的标准即为满足会计信息质量特征，考虑了相关性、如实反映、成本约束的要求。IASB新概念框架新增了财务报表项目终止确认的内容，目的是为了如实反映因某交易或事项导致资产或者负债终止确认，形成资产或者负债的变动、留存状况的信息。

我国基本准则没有阐述上述IASB会计确认的含义和标准，而是从符合会计要素定义和确认条件来规范会计要素的确认标准。IASB新概念框架将上述会计确认标准运用到会计要素中，比如那些预期产生或者流出经济利益的可能性小的资产或负债符合要素定义，但资产负债的确认会考虑计量的不确定性、确认的内在不一致性、列报和披露的要求。此外，关于资产和负债要素的确认条件，IASB新概念框架中删掉“很可能”一词，而我国仍保留“很可能”的判断依据。另外，我国考虑到会计要素初始确认后，其后续计量中若不再满足资产和负债定义时会进行终止确认的账务处理，则未在准则中重复说明终止确认的做法。

(六)会计计量属性

IASB新概念框架关于会计计量属性，将其分为历史成本和现行价值(1)现行价值包括公允价值、资产的使用价值及负债的履约价值和当前成本等。，并阐述了各计量属性的优缺点与适用条件，便于会计人员理解在会计实务中如何选择。而我国基本准则列示了五种独立的计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，且可变现净值适用于特定条件下的个别资产或负债。

新概念框架中的使用价值或履约价值，指主体预期从一项资产的使用及最终处置中产生或履行负债而转移的现金流量以及其他经济利益的现值。我国基本准则中的现值与之相当，未从资产和负债角度分类；IASB概念框架中的当前成本是站在一方会计主体的角度考虑购买或建造同等资产、承担负债支付对价的成本，对应我国的重置成本；明显区别是IASB不再提可变现净值，这可能是因其较窄的使用范围及局限性。IASB新概念框架指出，选择计量属性应满足有用财务信息的质量特征，主要应符合相关性和如实反映的要求，考虑资产和负债及其产生现金流量的特征、计量的不确定性和不一致性，这是我国基本准则需要完善的部分。

(七)会计列报与披露

IASB新概念框架为了有效传递财务信息，增加了关于列报与披露信息的目标与原则(2)即提供如实反映、相关性，增强可比性与可理解性的信息。、列报与披露的一般方式(分类、汇总)，特别在收益和费用分类指引中明确了计入其他综合收益的收益和费用是否重分类，以及何时重分类计入损益表的标准，即以能否提供更相关信息或如实反映某一事项为目标，来判断其他综合收益是否转回,[7]体现了会计列报与披露需满足会计信息质量要求。

我国基本准则以描述财务报表等概念的形式简单说明列报与披露的基本要求，像上述披露和列报的原则、方法等内容在我国基本准则中尚未有明确阐述，这些方法和内容值得我们研究和借鉴。

三、对构建中国特色财务报告概念框架的思考

现阶段，我国基本准则起着概念框架的作用，存在一定的局限性，如涉及内容略有不全面、偏于简明和抽象等，由此建立概念框架能弥补基本准则的缺陷，进一步提高企业会计信息质量，进而提高资本配置效率。

葛家澍教授提出我国概念框架的建立应分两步走：先建立基本准则，待时机成熟后再建立独立于会计准则之外的概念框架。[8]3-9这一观点被证明是完全正确的。目前，我国经济总量已位居世界第二，无论从宏观还是微观角度看，经济事项的复杂性、全面性与深刻性不亚于或甚至部分超过发达国家；同时，近年来，我国的会计理论研究和持续推进的会计改革成果丰硕，建立符合自身特色的财务报告概念框架的时机已经成熟。因此，借鉴IASB新概念框架，构建符合我国国情的中国特色的财务报告概念框架势在必行。

(一)建立中国特色的概念框架的整体思路

第一，建立中国特色的概念框架应与IASB概念框架的主体内容与形式趋同。这就要求中国特色的概念框架相比基本准则而言，内容更详细、逻辑更清晰、前后更连贯。具体而言，应明确概念框架的层次、基本要素及其关系；表明基本要素的应用条件,比如某一情形下如何选择计量属性或者会计信息质量特征。

第二，在国际趋同的同时，应该体现中国特色，即体现我国的国家利益、符合我国的制度背景。由于会计准则具有经济后果，会计准则的变更会影响国内及其在国际上的经济利益的重新分配。[9]45-51会计作为一种经济制度安排，无疑会体现人们长期积累的价值观念与价值取向，体现一个国家与民族的文化偏好，在概念框架及会计准则的制定中融入中国特色的经济、文化特征和制度背景，在现实实施时，人们会更为熟练、更为得心应手，会节约更多的适应成本。[10]95-97同时从我国法律体系的特点来看，确定概念框架的性质为独立于准则之外、兼有理论与法规两种角色，使其不以准则条文形式存在但仍具法规的权威性和强制性，更便于人们接受和重视。

第三，所构建的概念框架反映并适应中国经济发展与新技术的应用，结合财务会计转型趋势以及企业的业财融合需要，使概念框架中会计确认与计量的要求更合理有效；这样的概念框架具有前瞻性，能指导未来会计准则制定或修订。同时，概念框架的基本要素应体现中国特色社会主义市场经济特征，适应市场经济下产权多元化、金融和财税体制改革，并能充分发挥资本市场投融资功能。

(二)中国特色概念框架基本要素的分析

根据基本准则与IASB新概念框架的差异，建立我国概念框架应重点关注以下几个方面。

在会计目标上，应将“受托责任观”和“决策有用观”视为相互独立并在不同范围应用的两个目标。从我国经济实体的总数看，非上市公司是主流，“受托责任观”的应用范围仍十分广泛；同时，随着我国资本市场的不断发展，股权结构的多元化和资本交易的频繁性显著提升，“决策有用观”将成为资本交易突出的会计实体的会计目标。

在会计质量特征上，可从纵向与横向两个维度构建会计信息质量特征体系。纵向维度是将会计信息质量特征分为基本信息质量特征(相关性、如实反映)和提升性质量特征(可比性、可验证性、及时性、可理解性、谨慎性)。由于我国传统的 “中庸”文化影响着会计价值判断偏向谨慎，对此可单列谨慎性，但须在真实反映资产和利润的情况下运用；考虑用“如实反映”代替可靠性会便于使用者准确理解，也可将实质重于形式列入如实反映中；增加可验证性有利于审计师或者政府监管部门验证会计信息的可信性。横向维度是提供有用财务信息应遵循先考虑重要性、后讲求成本效益原则。成本约束强调会计行为的经济性；重要性则限制为避免成本而省略某些信息，对重要和次要的会计信息采用不同的会计程序和方法。

在会计主体方面，根据会计实体的性质适度扩大会计主体的边界，使会计信息的真实性与完整性更符合网络时代经济发展的实质，从而更广泛、确切地关注信息使用者的相关信息需求，合理地确定某一交易或事项带来的经济利益所归属的会计主体。

在会计要素定义上，明确资产是由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的资源，该资源实质是一种有潜力产生经济利益的权利；对于负债的定义，与资产对应平行改进，表明负债是一种转移经济资源的义务。经过上述修订来适应我国“互联网+”及新技术带来业务模式的创新发展，同时为避免新技术的运用可能带来新问题，保留“资产(负债)带来的未来经济利益预期很可能流入(流出)”为资产(负债)的确认条件，降低资产(负债)计量的不确定性。

在计量属性方面，在国际趋同的前提下保留适合我国环境的计量属性(如可变现净值)，同时在选择计量属性方面更强调符合相关性的要求，考虑资产或负债的特征、资产或负债将来产生现金流量的方式、计量的不确定性等；应避免因成本约束而选择容易操作的计量属性。

在列报与披露方面，借鉴IASB概念框架中关于列报与披露的目的、基本原则与方法，统一会计信息的关于透明度与有用性的要求，以确保信息披露内容的完整性、准确性与真实性。