企业接受非货币性资产捐赠的财税处理

纪宏奎 刘小玲 周学斌

非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。企业接受非货币性资产捐赠应当如何财税处理？本文结合现行财税政策分析如下：

一、接受非货币性资产捐赠的进项税抵扣

根据《增值税暂行条例》的规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，取得了增值税扣税凭证，允许从销项税额中进行抵扣。同时规定：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。作为增值税一般纳税人接受的非货币性资产捐赠并未实际支付或负担增值税，是否意味着不能抵扣呢？增值税实行层层抵扣机制，即上一环节缴纳的增值税作为下一环节抵扣，而抵扣依据的抵扣凭据。所以，接受非货币性资产捐赠能否抵扣，首先应当视上一环节是否应当视同销售缴纳增值税。

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的，应当视同销售货物缴纳增值税。但也有除外规定，即无偿赠送视同销售，但享受减免优惠。因为《增值税暂行条例》第十五条规定，国务院有权决定增值税减免。例如，根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发［2008］21号）的规定，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的，免征增值税。当然，享受免征增值税，不得开具增值税专用发票，相应接受的非货币性捐赠因无法取得专用发票也就不能抵扣。另外，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件一第一条和第十条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。也就是说，原则上只有在“有偿”的情况下，才属于“应税行为”，才征收增值税，否则，不征增值税。不过，附件一第十四条规定了几种“除外”情形，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人发生的无偿行为，视同应税行为。同时，第十四条本身又有“用于公益事业或者以社会公众为对象”的“除外”规定。也就是说，用于公益性事业的无偿行为属于“除外之除外”，依然归属于“不征增值税”的范畴。服务、无形资产、不动产用于公益性捐赠的无偿行为，属于“不征增值税项目”，相应也不能开具增值税专用发票，相应接受捐赠方因不能取得增值税专用发票，也就不存在增值税抵扣问题。

《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》（国税发［1994］122号）规定，一般纳税人将货物无偿赠送给他人，如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。

根据上述规定，一般纳税人将非货币性资产无偿赠送给他人，如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。除了上一环节享受增值税减免或属于不征增值税项目外，增值税一般纳税人接受非货币性捐赠如果取得了增值税抵扣凭据，并且接受的非货币性资产非用于列举的不得抵扣的进项税外，均可以从销项税额中抵扣。

二、企业接受非货币性资产捐赠的企业所得税处理

接受非货币性资产捐赠属于企业的非货币性收益，根据《企业所得税法》第六条规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产捐赠收入组成企业所得税收入总额。另据《企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。以及第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）进一步明确：企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。另外，接受捐赠收入，应当按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即接受捐赠收入按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入。

接受捐赠有特殊的优惠政策除外。比如：《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发［2008］21号）以及《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税［2008］104号）规定：受灾地区企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资免征企业所得税。

由此可见，在一般情况下，企业接受非货币性捐赠，一方面按照公允价值确认捐赠利得，另一方面按照同等价格确认非货币性资产计税基础，并对确认的计税基础允许企业所得税税前扣除。包括接受捐赠的非货币性资产为免税收入，其对应的接受捐赠资产成本费用仍然按照企业所得税的规定予以税前扣除。因为《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）明确规定：“企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。”

三、接受非货币性资产捐赠的会计处理

接受捐赠属于正常经营活动以外或偶然发生的交易或事项，它不具有再生性，对未来收益的预测没有多大的价值，如果不按其经济实质列报与披露，可能会误导对企业管理者受托责任的考核和投资者决策。以前我国将接受捐赠作为“资本公积”直接计入资产负债表，主要是基于反数字游戏和利润操纵的需要。随着我国会计准则完善和趋同步伐的加快，我国引入了“利得”的概念。我国新发布的《基本准则》规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。新会计准则附录《会计科目和主要帐务处理》对“营业外收入”科目的规定可以看出，该科目下设置了“捐赠利得”的明细科目，说明新会计准则规定将企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入接受捐赠当期的“营业外收入”，与现行企业所得税没有差异。

例如某企业2018年6月接受捐赠的一台设备，收到的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税1.6万元，企业另支付不含税运输费用1万元，增值税0.1万元，取得增值税专用发票。应确认固定资产原值＝10＋1＝11（万元），接受设备捐赠的会计处理如下：

借：固定资产 110000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：营业外收入 116000

银行存款 11000