与收益相关的政府补助及会计核算

苏勤

财政部于2017年5月修订印发了《企业会计准则第16号——政府补助》（财会［2017］15号），将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。该文第五条规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》（财会［2017］22号）等相关会计准则。即企业取得取得的政府补助与其销售商品、提供服务等活动密切相关时，在会计核算上应直接确认为“主营业务收入”，而非“递延收益”或“营业外收入”科目。该项规定是财会［2017］15号文件的一个变化亮点之一。

例：甲企业是一家生产和销售新能源汽车的企业，当地政府按照《关于印发“节能产品惠民工程”节能汽车（1.6升及以下乘用车）推广实施细则的通知》规定，对甲企业每销售一辆节能型汽车给予3,510元/台政府补助。甲企业2017年实现销售节能型汽车1万辆，向消费者或经销商收取含税货款117000万元，同时确认应收政府节通专项补助3510万元，会计分录为（单位：万元）：

借：银行存款 117000

银行存款或应收账款——财政局 3510

贷：主营业务收入 103510

应交税费——应交增值税——销项税额 17000

现在的问题是，甲企业取得的、与节能型汽车销量挂钩的3510万元政府节通专项补助，是否属于增值税的应税销售额计算缴纳增值税呢？

营业税改征增值税以前，国家税务总局曾通过下发个案公文明确，此类与销量挂钩的财政补助，不属于增值税价外费用，故不征收增值税。具体详见《国家税务总局关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》（国税函［2006］12345号），该文件明确：根据《增值税暂行条例》第六条规定，应税销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。

上海自2012年开始营改增后，针对上述与销量挂钩的财政补贴，国家税务总局又以2013年第3号公告明确：按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。国家税务总局在解读该公告时阐明，为便于补贴发放部门实际操作，中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。笔者认为，无论采取何种方式，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。

房地产业等四大行业营改增后,财税［2016］36号附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》明确，国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务，从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入，免征增值税。即,国家税务总局认为,此类取得的与收益相关的政府补助,是免税收入而非不征税收入。

从上述国家税务总局的下发文件来看，甲企业取得与销量挂钩政府补助，为增值税的不征税收入或免税收入。2017年11月新出台的《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”该条款与根据国务院令第666号修订的2016年版《增值税暂行条例》第五条比较，新条例删除了“向购买方”这几个字，故部分专家学者解读新《条例》第六条时认为，甲企业在销售汽车同时，按政策从政府取得的、与节能型汽车销量挂钩的3510万元政府节通专项补助，也应计入增值税应税销售额计征增值税。笔者理解，根据税收中性原则，甲企业销售节能型汽车的一项销售行为，从消费者收取的销售货款和从政府取得的上述专项补助理均应缴纳增值税。但从目前国家税务总局已下达的税收文件来看，并无要求征税的政策，为避免税企分歧，建议国家税务总局尽快发文明确：企业从政府取得的与收益相关的政府补助，是免税收入还是不征税收入，是否视同为企业一项销售行为收取价款的一部份计征增值税。