“一带一路”跨境服务贸易中增值税征管政策研究

严敏

摘要：增值税在全球范围内的运用与日益全球化的国际服务贸易的迅速扩张不谋而合，跨境服务贸易增值税运用于大多数国家，而国家间的增值税制度的相互作用可能会对促进或者抑制贸易的发展产生重要影响。明确跨境服务贸易增值税的征收地原则及确定标准，建立与国际对接的征管规则体系从学理和实践上都确有必要。本文系统分析了跨境服务贸易征税地确定的理论争议，借鉴其他国家及国际组织的实践经验，结合我国实际，将从法律体系方面分析我国目前的不足并提出完善建议。

关键词：跨境服务贸易  增值税  目的地原则

随着我国经济发展，开放型经济的健全与完善，跨境服务贸易成为促进经济发展以及进一步推动对外开放的新动能。自“一带一路”的提出以及数字经济的到来，我国2018年服务贸易进出口数额达到新的增长高度，成为世界第二大服务贸易进出口大国。全球进出口服务贸易的迅猛增长也导致了增值税制度在国家之间影响加重，由于增值税制度尚未形成同一规则实践中双重征税和税收漏洞的情形不在少数。

跨境服务贸易的增值税政策，再结合我国国情的基础上，有必要吸收借鉴国外先进经验，将我国政策与国际接轨，加强我国进出口服务贸易企业在国际贸易中的竞争力，也有助于打造公平营商环境。服务贸易的发展，必然导致产品多元化、灵活化，各国在征收增值税时考量的角度不同，致使征收地的确认不尽相同，这也是导致重复征税与征税漏洞的一大主要问题。针对这一问题，国际上积极采取协调措施，从国际规则与国内立法多方面入手，降低征收地规则的确认为跨境服务贸易带来的矛盾。

增值税在生产各个环节征收，对于中间环节中允许抵扣的部分，增值税则由消费者最终买单，而与生产过程无关。当发生跨境贸易时，为了避免重复征税，国际上有“来源地原则 ”和“目的地原则”两种征税方式。采取“来源地原则”的，增值税在商品出口地征收，对出口商品征收增值税，对进口商品不征收进口增值税。对于“目的地原则”，出口商品在消费地按照本地税收规则征收。两者最大区别在于征税权在出口国还是进口国。若国际无法形成统一征税规则，会导致重复征税或者征税漏洞。

学理可以证实的是，如果各国的税率是一致的，那么无论是“目的地原则”还是“来源地原则”，并不会对经济效率有不同。反之，来源地规则将导致低税率国家出口的商品相较于高税率国家更加具有价格上的优势;而目的地规则更为公平。实践中，我们并不能使所有国家的税率完全一致，那么采取目的地规则，将所有的进口产品都按照本国的税收规则征收增值税，更有利于维护税收的中性、维护交易相对的公平。不过，税收规则的采纳是需要国际上各个国家相互协调的，否则仍然会导致税收漏洞与重复征税的问题。所以，目前各国普遍采用了目的地规则。“目的地原则”下实行的出口退税也被世界贸易组织（WTO）认可，与出口补贴相区别。

以货物商品为例，货物运输贸易中的目的地通常与消费地是一致的，征税地便于确认。而且货物贸易制度设计已经较为完善，因此货物大多数在经过海关时进行扣税与退税。但是服务商品的无形性，致使其不能通过海关来确认征收地，必须依靠特定的规则（如前文所述两种征收地确认规则）。以苹果手机与华为手机下载app为例，iPhone APPstore 的注册地在国外，根据目的地原则，中国税务部门有权对于下载软件所获收入征收增值税，但由于服务提供方在中国境内没有经营机构，根据税法的规定，由服务接受方，也就是消费者，代为缴税。然而我国目前对于个人履行代扣代缴制度不完善，且消费者作为增值税抵扣终端，该税款无需作为自己的进项税抵扣，因此导致在iPhone AppStore中购买软件无需缴纳增值税，但是在华为应用商店中购买软件，由于华为注册地在境内，需要缴纳增值税，并向消费者转移。在当前信息网络服务全球覆盖下，类似问题并不是个例。“一带一路”只有各国加强合作，共商跨境服务贸易增值税的征收管理问题，才能建立可行的公平税收制度，营造公平竞争环境，促进经济发展。

目前，增值税普遍适用于跨境服务贸易，但是各个国家采用的征税规则并不完全相同，本文以澳大利亚、新西兰和日本为例。

第一，新西兰。新西兰非居民提供者的征税地推定为境外，除非该服务在新西兰履行或消费者是新西兰居民，消费者是终端且有税务登记，并且同意的，视为新西兰境内。居民企业或者个人提供服务的，征税地为本国，除非出口产品是法定零税率的服务，如国际运输、知识产权或者在境外实施的服务。2016年起，新西兰对终端为本国居民消费者的，由境外服务提供者提供的服务，征收增值说。

第二，澳大利亚。在澳大利亚，当交易“与澳大利亚存在联系”时，通过服务提供商来征收增值税。“交易与澳大利亚存在联系”包括终端消费者是澳大利亚居民、服务提供者是澳大利亚居民企业或者个人。澳大利亚为了避免重复征税或莫名征税。澳大利亚在2017年对于增值税征收规定进行了修改，非居民企业或者个人提供的服务终端为澳大利亚居民的，认为“交易与澳大利亚存在联系”，使用澳大利亚税收规则征收增值税，除非可以证明符合法定零税率服务。

第三，日本。日本对于跨境服务贸易采用目的地原则，境外企业为境内提供服务时，应当根据日本税收规则交纳增值税，这样可以确保国内外企业公平竞争，而针对日本居民企业提供出口服务的，日本立法中对于零税率服务采用了列举式规定，这样既避免了重复征税，也限制了零税率服务范围。

从其他国家实践经验可知，在国际上跨境服务贸易大多采纳目的地原则。就我国跨境服务贸易增值税征收而言，随着“营改增”的实施与深化，我国对于跨境服务征收增值税已有了初步规定，但对比《指南（2015）》，对于跨境交易征收增值税，特别是对企业与消费者之间的跨境交易征收，是一个非常重要的问题。将国内营改增制度与国际接轨仍是我们的一项重要任务。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）及附件 4的相关规定，该《通知》及附件中对于我国的服务进出口税收政策概括为两个方面：一是在服务出口方面，我国对以下服务出口实行零税率 ：（1）国际运输以及相关服务;（2）航天运输以及相关服务;（3）向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服務、广播影视节目的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务以及转让技术。我国采取了列举式的规定，从一定程度上限制了零税率的服务范围。二是在服务进口方面，对于中国境内提供服务或者无形商品的应当征收增值税;境外单位或这个人为服务提供者的并且同时符合，服务行为发生地在中国境内以及在国内没有营业场所的，以买方为扣缴义务人。

1993年公布施行的《营业税暂行条例实施细则》第七条对境内提供劳务的解释为：“一是所提供的劳务发生在境内;二是在境内载运旅客或货物出境;三是在境内组织旅客出境旅游”。 依据这一解释，中国对境内服务提供者的出口服务，征收营业税;而境外提供者提供的服务大多无需缴纳营业税，这与前文所述的来源地规则如出一辙，是我国从事服务贸易的企业或者个人，在出口到以目的地为征税地确认规则的国家时，被重复征税。 而从实施目的地规则的国家服务提供者相对于中国服务提供者而言，在进口到我国时并没有征收营业税，这一现象使中国跨境服务贸易企业在国际与国内都缺乏竞争力。修订后的《实施细则》 第四条：“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。概念的转变将征税地扩大为服务提供低与消费者所在地，这有利于营造公平的营商环境，而我国也通过对大量出口服务免征营业税来缓解实践中双重征税的问题。按照我国现行增值税政策的规定，境外服务提供者在我国境内产生的税收行为，在国内没有经营机构的，买方作为扣缴义务人。目前，征管困难主要集中于终端为个人的情形。由于买方是个人，代扣代缴制度的实施具有实践上的困难，二个人也缺乏为提供者代扣代缴的积极性。这导致消费者在境内购买服务需要交纳相应税负，而购买地为国外的服务则不需要，这对于国内服务提供者而言无疑是不公平的。

随着“营改增”的全面深化，我国跨境服务贸易征收增值税已有了初步规定，但仍存在很多不足。我国跨境服务贸易增值税立法的不断完善以及国际理论与实践的不断发展，本文结合国际经验与我国实际，从法律规则体系方面提出如下建议：

首先应明确规定跨境服务贸易的服务提供主体所在地和购买服务主体所在地的不同适用原则的适用范围：第一，虽然根据购买主体所在地征税原则，境外企业或自然人对我国境内企业或自然人人提供服务也可被认定为是从我国境内提供的服务，应当缴纳增值税，但是我国法律没有规定该原则的具体适用范围是跨境服务贸易还是国内，会对我国境内的服务提供者重复征税。第二，依据销售主体所在地规则，我国居民企业或个人在出口时缴纳增值税，而在其他国家，大多实施出口退税制度，这种差异使得我国居民企业被重复征税，不利于境内服务产业在国际市场上的竞争。（如前文所述的软件下载案例）

其次，我国关于跨境服务贸易增值税征收立法在不断完善，吸收了国际规则的相关规定，如“消费者所在地”的概念，以及不动产所在地涉及的特殊规则。但是仍然没有明确指出我国在征税地确认中采取“目的地原则”。这可能会使很多应该纳入免税范围的跨境服务没有纳入。因此，需要有原则性的基本规则来指引。只有明确了基本原则，才能更好的依据基本原则制定具体的实施规则。但是有学者悲观的人用，如若采取目的地规则将导致我国无法向出口的服务贸易征收增值税，那么我国的税收将会大幅度减少。这些学者持此种态度的原因在于：一是我国的税收收入主要是以间接税为主，实行目的地原则会减少我国税收收入，增加财政压力;二是我国出口业务的增值税政策一直以来都是国家重要的宏观调控手段，实行目的地原则会弱化国家宏观调控进出口业务的能力。我们无法否认这种观点有一定的现实性意义，但是我们不能孤立的看待这个问题，当前国际贸易发展呈现全球化愈来愈明显以及深入，中国适用目的地规则征收地确认规则征收增值税，是与国际跨境服务贸易增值税征收规则相一致，既保护了我国从事出口贸易企业可以与国外企业公平竞争，也避免了重复

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征税与征税漏洞。而且，随着我国立法的逐渐完善，目的地规则在我国立法中的体现也愈发明显，这不会阻碍我国税收收入，反而对于经济发展是一种良性的推动。而税收作为国家宏观调控经济方式，并不能过度依赖或者放大增值税征收与退还的功效，只有通过鼓励企业科技创新，才是促进经济发展的第一动力，只有此才可以提高我國出口商品在国际市场上的竞争力，税收规则的确定从宏观上为经济的发展保驾护航。

再次，对于跨境服务贸易而言，由于服务商品的无形性导致无法依据一般货物商品确认征税地，使得征税地确认规则的选择尤为重要。财税[2016]37号文第十三条规定：“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。”这一规定中，“发生”二字应该如何界定如果不能明确将会给实务带来操作上的不便。

与此同时，根据目前国际发展，我们应当增加C2C模式下对于跨境服务贸易增值税征收规则确定的研究与分析，例如我国已经较为常见的视频学习，若视频教学服务的提供者是境外个人或者没有注册的商家应当如何确定。C2C 模式在数字经济已经入万家的今天，服务种类多样，方式灵活多变，在促进经济发展的同时，每个国家需要更加先进的税收监管，同时也会导致征税成本与实际所征得的税款不相匹配的窘境。

综合全文，跨境服务贸易增值税征收冲突主要存在重复征税和征税漏洞两个问题，而这两个问题主要源于两个方面：一是各个国家对于征税原则无法形成统一选择，二是对于征税地确认规则的选择不一致。对于我国而言，只有建立健全跨境服务贸易增值税征收规则及管理制度体系，才可以是我国跨境服务贸易在国际贸易中不断发展壮大，也可以减少对于进出口服务贸易的重复征收或者征税漏洞的现实性问题地产生，只有与国际规则相融洽的稳定的规范体系，才有利于我国服务贸易的发展以及在国际贸易中的双向交流。

随着数字经济的到来，全球趋势更为明显，只有加强国际合作，才可以促进经济发展。一个国家的发展从来不是孤立的，离开国际市场无利于本国的发展。同时，中国作为服务贸易进出口大国，在完善征收、征管制度的同时，也要加强国际合作，发挥大国优势地位，推动国际贸易发展。例如“一带一路”，中国通过已经取得的发展成果带动了周边国家的交流，在促进本国经济出口的同时，也带动了周边国家的经济发展。同时，我国也应当将国内制度与国际接轨，积极参与国际交流。

参考文献：

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（作者单位：山西财经大学）