BT项目会计核算的探讨

章文

摘要：BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式，是Build （建设）和Transfer （转让）两个英文单词的缩写，其含义是：政府通过合同约定，将拟建设的某个基础设施项目授予投融资人，在规定的时间内，由投融资人负责该项目的投融资和建设，合同期满，政府根据事先签订的回购协议分期向融资人支付项目总投资及确定的回报。大部分BT项目都是政府和大中型国企合作的项目。

BT项目具有以下特点：第一，它是一种投资方式;第二，只有政府的基础设施项目才能采用BT方式;第三，政府利用的是非政府资金。从目前的工作实践看，BT项目主要有三种实施方式：以项目业主的名义立项建设，投融资人参与项目施工的;以项目业主的名义立项建设，对投融资人不参与项目的施工;以投融资人的名义立项建设。本文对这三种模式在会计核算中作一些探讨。

关键词：BT项目;会计核算

BT项目的主要核算依据是《企业会计制度》、《企业会计准则——建造合同》，笔者根据会计基本原则采用的会计核算如下：

方式1、以项目业主的名义立项建设，投融资人参与项目施工的。

从工作实践来看，这种方式是较为普遍的方式，会计核算也较为复杂，因此作较为深入的探讨。由于相关会计制度与会计准则没有明确的指导性核算办法，则实践中有多种核算方式，都存在不同优缺点，笔者从合理性来看，建议按以下方法进行核算。

案例：A园区政府为建设园区道路，采用BT模式，与当地B国有投资建设公司签订了《投资建设-移交（BT）合同》。合同主要内容：道路投资总计1.5亿元，其中拆迁投资0.5亿元，工程建设预计投资1亿元。道路建成后，移交园区，由园区分三年回购，分购方式为4：3：3，回报率为未支付款项的12%。拆迁工作由园区政府负责，拆迁投资由B公司投入。经过两年的建设期道路已建成并移交，B公司上报结算资料工程道路投资1.2亿元，拆迁投资0.5亿元并已支付给园区政府。审计至第二年付款时尚未完成。第三年最终审计结果：工程道路投资1.1亿元，拆迁投资0.5亿元。

案例中，B公司项目总投资1.6亿元，其中工程道路投资1.1亿元，拆迁投资0.5亿元。笔者意见，拆迁由园区政府负责，其本质上应当是借款与政府进行拆迁，应当按借款进行核算;实际工作中，大部份企业将拆迁资也按工程投资计算，按建筑业缴纳税费，违背了会计的实质重于形式原则，“营改增”后也增加了公司的税负。工程投资按建筑业核算。回报率实质是应付投资款的资金占用费（借款利息）。以下是会计具体核算办法。

（1）工程完工移交后第一年会计核算分录：

拆迁投资0.5亿元会计核算。

借：长期应收款-A园区政府0.5亿元

贷：银行存款0.5亿元

借：长期应收款-应收利息

0.06亿元（5000*12%）

贷：财务费用-利费收入

0.054亿元

应交税费-应交增值税（销项税额）0.006

收到园区归还部分借款及当期利息。

借：银行存款

0.26亿元（0.5*0.4+0.06）

贷：长期应收款-A园区政府

0.20亿元（0.5*0.4）

长期应收款-应收利息

0.06亿元

工程投資1.2亿元，由于当年未审计，根据谨慎原则，双方协商仍按1亿元确认投入，待审计后进行调整。按可收回成本，分期确认收入和结转成本。

借：应收帐款-A园区政府

0.4亿元（1*0.4）

贷：工程结算0.3604亿元

应交税费-应交增值税（销项税额）0.0396亿元

应收资金占用费（借款利息）分录。

借：应收利息-A园区政府0.12亿元

贷：财务费用-利息收入

0.1132亿元

应交税费-应交增值税（销项税额）0.0068亿元（利息的税金）

成本按同比例结转。分录略。

收到园区政府支付工程款及资金占用费会计分录略。

（2）工程完工移交后第二年，审计仍未完成，会计核算仍按第一年核算办法，要注意资金占用费（借款利息）是按投资额的60%计算;收回长期应收款及工程款是按投资额的30%计算。会计核算分录同（1），此处略。

（3）工程完工移交后第三年会计核算分录：

拆迁投资0.5亿元及收到当年园区归还部分借款及当期利息会计核算同（2），分录略。

第三年审计数据，工程投资为1.1亿元。双方对以前确认的收入及投资回报率进行调整。第一年应支付工程款为0.44亿元（1.1*0.4），少支付0.04亿元;第二年应支付工程款为 0.33亿元（1.1*0.3），少支付0.03亿元。第一年应支付资金占用费（借款利息）为0.132亿元（1.1*12%），少支付0.012亿元;第二年应支付资金占用费（借款利息）为0.0792亿元（1.1*0.6*12%），少支付0.0072亿元。第三年应支付工程款为0.33亿元（1.1*0.3），应支付资金占用费（借款利息）为0.0396亿元（1.1*0.3*12%）。会计核算如下。

借：应收帐款-A园区政府

0.4亿元（0.04+0.03+0.33）

贷：工程结算0.3604亿元

应交税费-应交增值税（销项税额）0.0396亿元

应收资金占用费（借款利息）分录。

借：应收利息-A园区政府

0.0588亿元

贷：财务费用-利息收入

0.0555亿元

应交税费-应交增值税（销项税额）0.0033亿元（利息的税金）

成本按同比例结转。分录略。

收到园区政府支付工程款及资金占用费（借款利息）

借：银行存款

0.4588亿元（0.4+0.012+0.0072+0.0396）

贷：应收帐款-A园区政府

0.4亿元

应收利息-A园区政府

0.0555亿元

方式2、以项目业主的名义立项建设，投融资人不参与项目的施工。

此方式下，投融资人只是作为投资人按政府要求按投资合同支付投资款及回报率即可。政府通过公开招标，决定施工单位。投融资人支付款项通过科目“长期应收款”核算即可，按合同约定回报方式和回报率分别计算利息收入和增值税即可。核算较为简单，此处不作详细讨论。

方式3、以投融资人的名义立项建设。

此方式下，投融资人一般受政府委托，以业主名义进行项目立项，通过公开招标，决定施工单位。项目完成并审计后，移交政府。因项目资产非投融资人资产，作为代管项目，建议项目相关成本通过科目“长期待摊费用”进行核算，可按实际情况设置二级明细科目。项目真实业主为政府，政府为非增值税纳税人，因此项目进项增值税不得抵扣，进入项目总成本。项目完成移交政府过程中，有些税务局认定为资产交易行为，笔者认为不妥。因为政府才是真正业主，投融资人只是受托代管。政府按合同约定方式回购时，按回购比例冲减“长期待摊费用”;按回报率计算的利息收入计缴增值税。

结论：BT项目模式是我国近年来广泛运用进行基础建设的方法，它有效的缓解了政府资金不足，推动了我国经济建设。目前，社会实际运用中还有BOT、EPC、PPP等模式，也是从BT模式中演变过来的。而我国现有的会计政策还没有制订相应的会计准则，造成财税人员在运用中有不同的理解与认识。本文遵从会计基本原则，提出了BT项目三种基本模式下的会计核算方法，拟解决在实际运用的矛盾。

参考文献：

[1]《四川省地方税局关于BT、BOT项目建设营业税政策问题的执行意见》川地税流函[2014]001号.

[2]黄考群.BT工程项目会计核算探讨[J].财会月刊，2010 （17）.

[3]王营.浅谈施工企业BT项目及其会计处理[J].中国外资，2010 （12）.

[4] BT、BOT、EPC項目的营改增涉税解答，福建国税、湖北国税、河南国税、深圳国税、广东国税、江西国税.