政府会计改革中公共基础设施会计核算存在的困难及对策

曹华 山西省晋城市会计服务中心

党的十八界三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，为适应改革要求，2017年4月17日财政部发布的《政府会计准则第5号——公共基础设施》是我国政府会计改革中的一项重要内容。准则要求从2018年1月1日起实施，但根据笔者向有关部门了解，截止目前大部分公共基础设施仍未纳入单位会计核算，由政府出资造成的巨额公共基础设施也没有在政府资产负债表中得到全面反映。目前，相关的业务指南还未颁布，在实际操作中还存在一些问题，导致公共基础设施的会计核算工作仍然存在问题，要解决政府会计改革中公共基础设施会计核算中问题，本文参照准则的规定，对公共基础设施资产的判别、确认主体及会计核算中的问题进行了解，同时针对性提出解决办法和建议。

一、政府公共基础设施的判别

在对部分公共基础设施的判别、认定中存在分歧，如：学校、医院等，由本单位使用并负责管理和维护，以往按照固定资产进行核算的资产，是否需要进行会计核算，有人认为应延续以往的做法，作为固定资产核算。

准则已经明确公共基础设施“是政府会计主体为满足社会公共需求而控制的”，同时具有“是一个有形资产系统或网络的组成部分、有特定用途、不可移动”这三个特性的有形资产。在操作过程中，要判别是否为公共基础设施，笔者认为，判别的关键有三点：一是公共基础设施明确具有与固定资产的相同的本质属性，如：“使用年限超过一年的、单位价值在规定标准之上，且在使用过程中基本保持规定标准以上的，在使用过程中可以基本保持原有物质形态的”，固定资产的折旧、维护等的会计核算也与公共基础设施基本一致；二是需要明确，公共基础设施具有自身明确而特定的用途，作为特殊的固定资产，与一般政府固定资产相区别开来，“特定用途”是指“为满足社会公共需求而控制”，这与一般的政府固定资产满足自身开展业务活动需要而控制存在着本质上的区别；三是公共基础设施作为公共服务系统或者网络的一部分，其具有不可移动的特性[1]。

对于学校、医院等政府会计主体控制的这类设施虽然由本单位使用，但其存在的更大意义是为了满足广大人民群众接受教育、接受医疗等服务的需求，这是有别于其他一般固定资产的最大特性，因此对于这类由本单位使用的同时更多是为了提供公共服务的固定资产应作为公共基础设施进行会计核算[2]。

二、关于公共基础设施会计核算主体的界定

（一）政府出资企业管理的公共基础设施

在我国大部分的公共基础设施均由政府出资修建，对于相当一部分公共基础设施，如：供水、供气、供热、污水处理等资产并未由政府会计主体直接进行管理维护，而是由政府相关部门的下属企业，比如供电公司、自来水公司等负责管理维护。据了解，在实际操作中负责管理和维护公共基础设施的企业对公共基础设施在会计核算中有两种做法：一是作为固定资产进行核算，如：污水处理厂、自来水公司、热力公司等；二是只负责管理维护并不纳入本单位的会计核算范围，如：相关企业仅负责维护的城市道路、三供管线等。因此，这些本应在政府资产负债表中反映的公共基础设施，并未体现在政府资产负债表中。而这类资产在我国公共基础设施中所占的比重很大，以一个中小城市的＊＊污水处理厂为例，其固定资产的账面价值就已经达到3.6亿元，维护管理所需的费用皆来自于同级财政部门。那么对于这类数额巨大的资产该如何确认会计核算主体呢？

笔者认为政府出资且由企业管理维护的公共基础设施应由该企业主管部门对其所管理维护的公共基础设施予以确认，同时企业建立备查簿，在需要增减变动时报主管部门进行同步调整，这样才能确保政府公共基础设施资产在政府会计主体资产负债表中得到完整、准确的反映[3]。

（二）多个政府会计主体共同维护的公共基础设施

在公共基础设施的管理维护中，多个政府会计主体共同管理维护一个资产系统的现象普遍存在，如：一条城市道路负责管理维护的会计主体至少有5家，其中：道路绿化由园林局负责、路面和路灯的维护由市政公司负责、热力管线由热力公司负责、电力管线由电力公司负责、交通信号灯等由交警支队负责……在以往的管理中，负责道路建设的部门按照相关规定建设完成后，并未对资产进行完整移交，而是由相关会计主体直接对实物进行管理维护，对于资产确认的问题并未考虑。笔者认为，各政府会计主体在管理维护公共基础设施的同时，应该严格按照准则规定“分为多个组成部分，由不同的政府会计主体分别管理维护，各个政府会计主体需要分别对其管理维护的公共基础设施予以确认”对所管理维护的资产进行确认。具体操作为，在公共基础设施建设完成后，建设单位应作为资产移交主体，负责管理维护的单位配合，对资产总额及移交明细等进行分配、移交，确保资产数量、金额等信息完整准确[4]。

三、存量公共基础设施的确认和计量工作

由于旧的行政事业单位会计制度中收付实现制等等历史原因，我国形成规模巨大的存量公共基础设施还没有作为政府资产进行会计核算。对于没有作为政府资产进行核算的存量公共基础设施，应在财政部出台新的政府会计制度和准则时按照要求采用权责发生制进行会计核算，由相关单位作为会计主体对确认公共基础设施。同时需要进行科学、准确计量，对存量公共基础设施进行初始计量[5]。从公共基础设施建设的实际情况来看，审计部门对所有已完工的固定资产投资项目均开展竣工决算审计并出具审计决定书，经审计审查核定的竣工决算所载明的工程建设造价金额作为存量公共基础设施的初始成本比较可靠的。根据《中华人名共和国档案管理法》、《基本建设项目档案资料管理办法》等等相关档案管理规范要求，基本建设项目工程竣工决算报告及审计决定书属于需要永久保管的档案资料，公共基础设施建设项目应当有相关资料留存。为此，对于保存有审计决定书、竣工决算书或其它依据的公共基础设施，需要按照审计决定书、竣工决算书或其它依据中记载的工程建设造价作为成本，减去应提取的折旧额，再进行初始计量；对于审计决定书、竣工决算书或其他相关依据已经缺失的但按规定已经过资产评估的公共基础设施，应当按照评估结果予以计量；对于缺失审计决定书、竣工决算书或其它相关依据的基础设施，也没有经过资产评估的，应当采用重置成本计量方式，按照现有的市场价格建造所需支付的金额予以计量；对于审计决定书、竣工决算书或其它相关依据缺失的公共基础设施，也没有经过资产评估的，并且难以采用重置成本进行计量的，例如：古桥、古路等建成年代无法考证或可以考证但使用时间已经远远超过折旧期限的公共基础设施，对该项资产进行评估的成本过高，尽管仍然可以使用，建议计入备查簿[6]。

四、相关建议

公共基础设施涉及的实物种类繁多，如何科学、准确制定折旧年限是进行会计核算的一个难题，建议对于折旧年限制定相关标准，避免因折旧年限确定有误造成公共基础设施会计核算的价值失真；现行的相关制度和准则中对公共基础设施计提减值准备事项均未提及，为了使公共基础设施的计量更符合客观性和谨慎性原则的要求，建议考虑增加减值准备科目。

结语：近年来我国公共基础设施建设取得了举世瞩目的成就，政府会计准则也为公共基础设施核算提供了新的优点，但同时也存在一些问题。在政府会计改革过程中，要加强公共基础设施会计核算工作，引入监督机制，确认核算主体，建立完善的公共基础设施会计核算体系，从而实现公共基础核算的严谨性和公正性。