浅析新租赁准则：背景、内容及影响

杨锐林 招商银行东莞分行

2018年12月7日，财政部会计司发布了《关于修订印发＜企业会计准则第21号——租赁＞的通知》（财会【2018】35号），即“新租赁准则”，不同企业实施时间有所不同：境内外同时上市及在境外上市并采用国际财务报告准则的企业于2019年起开始实施，其他企业2021年起施行。

一、背景

2008年，由美国次贷危机肇起的国际金融危机引发了人们对一再发生的金融危机成因的反思，各国普遍认识到高质量的财务报告对于提升全球市场透明度、维护全球金融稳定有着重要意义，开始倡导建立一套全球统一的高质量会计准则。为顺应会计国际趋同趋势，同时也是为了深化我国的会计体制改革，2010年，财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。路线图是为推动我国企业会计准则建设及其持续国际趋同而做出的重要规划和部署，意义重大，为我国未来会计准则的规范和完善提供指引。

在此大背景下，本着与国际会计准则基本趋同的原则，在2016年国际会计准则委员会发布《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）后，财政部结合我国实际情况，经过多方征询意见，对2006年的租赁准则进行了修订，发布了新租赁准则。

为什么国际会计准则委员会要对租赁准则进行修订呢？因为旧租赁准则带来了一系列问题，无法满足人们对于会计信息完整性、准确性和可比性的更高要求。比如，旧租赁准则对经营租赁的处理类似于服务合同，将经营租赁产生的租金支出计入成本费用，租赁负债被排除在会计报表之外，企业财务报告只需对表外经营租赁进行披露。由于经营租赁具有类似“表外融资”的优势，被很多企业大量采用，以此隐藏了大量的经营风险，严重影响财务报告的可用性。投资者无法分析出企业由于经营租赁带来的风险，容易误导投资决策。因此，本次新租赁准则相比旧准则，最大的调整在于在租赁业务的核算中对于承租方不再区分经营租赁和融资租赁，将所有租赁纳入资产负债表中，采用统一的会计处理模型，即“两租合一”。

二、内容

新租赁准则一共八章六十八条，主要内容概括如下：

（一）完善了租赁的定义与识别

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。由此可见，新租赁准则中租赁的核心是有偿让与资产使用权。

新定义对于租赁的识别及租赁和服务作了更加详细的区分。确认一项合同中存在租赁，需同时满足三个条件：1.资产可识别，包括物理可区分且出租方无替代权；2.承租人获得使用期间几乎全部经济利益；3.承租人有权主导资产的使用。

（二）新增了租赁的分拆和合并

一个合同包含多项单独租赁的，有单独定价的用单独定价处理；一个合同包括多项单独租赁和非租赁部分的，用单独价格占比区分合同价格；包含多项租赁和非租赁部分的，承租人可选择不区分，简化处理未全部租赁，但出租人应当区分租赁与非租赁；同一交易方同一时间订立的两份或多份含租赁合同，符合基于总体商业目的、对价依赖、合起来构成单独租赁条件之一的，合并处理。

租赁的分拆和合并主要是为了后面租赁的会计处理作准备。准则还贴心地提供了多种方法指导大家如何确定单独定价，包括直接观察法、市场调整法、成本加成法、余值法等。

（三）调整了承租人的会计处理

对于承租人，不再区分经营租赁和融资租赁，都采用原融资租赁处理方式，会计科目也有所调整。这是新租赁准则的核心变化。

但准则趋同并不等于准则等同。考虑到我国的现实情况，且基于重要性原则，财政部在本次新租赁准则中增加了2项豁免：“短租豁免”和“低值豁免”。短期租赁，是指租赁期不超过12个月的租赁；低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人可选择采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理，体现出鲜明的中国特色。

（四）改进了承租人的后续计量

承租人方面调整不大，仍将租赁分为经营租赁和融资租赁分别处理，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。

（五）丰富了列报披露的内容

新租赁准则要求出租人披露相关租赁收入、未折现租赁收款额，以及有关租赁活动的其他定性和定量信息，为报表使用者提供更多有用信息，提高会计信息的可用性。

（六）补充了衔接阶段的要求

企业可以选择不重估旧合同，但应当在财务报表附注中披露，并一致应用于所有合同；根据首次执行新租赁准则的累积影响数，调整年初留存收益及财务报表，不调整可比期间信息。总体而言，要追溯调整，但可以不调可比期间，即追溯不重述。也有部分例外情形，详见准则，在此不赘述。

三、影响

新租赁准则下，企业的租赁义务得到更为全面的揭示，财务报表的透明度和可比性进一步提升，会计信息质量得以提高。

（一）促进会计准则体系保持内在逻辑一致性

新租赁准则重视合同的地位，关于租赁合同的识别、分拆和合并等指导原则与财政部2017年7月发布的新收入准则（《企业会计准则第14号——收入》）一致，其中运用的“控制”概念和售后回租的会计处理与新收入准则一脉相承。各会计准则间逻辑严谨，彼此印照，互相勾连，有助于促进会计准则体系保持内在逻辑一致性。

（二）提高财务报告的透明度与可比性

与租赁准则相比，新租赁准则将包括经营租赁在内的所有租赁数据纳入表内，有利于企业完整、准确核算全部租赁业务，增加了财务报表的透明度；同时，对于承租方，两租合一使得某些企业的利用经营租赁形成的“表外融资”无所遁形，进一步提高了报表信息的可比性。

（三）增强财务报告的可用性

财务报告的目标是向报告使用者提供有助于决策的可用信息，然而由于原租赁准则的缺陷，报告使用者难以准确获取企业经营租赁方面的真实情况，使得财务报告的沟通价值下降。新租赁准则则可弥补这一缺点，改进财务报告与财务报表信息使用者的沟通质量，增强了财务报告的可用性。