商誉后续计量面临的问题及措施

余 灏 侯剑平

在中世纪时才有了商誉概念，但是进入会计学者们的视野中已经到了世纪末期，经过一个多世纪，在全球经济繁荣、大量企业并购的背景下，最终确认了商誉一词。企业合并的普遍出现，商誉问题也变成了在会计研究学者之间热议的话题之一，针对商誉的讨论意见不一。即使到了现在，在具体处理商誉的后续计量问题时持有差异。在商誉暴雷频频爆出的基础上，本文对商誉的后续计量问题进行研究，有一定理论和实践意义。

一、商誉的本质

现代总结商誉本质有三种不同的思路。第一是沿袭早期法庭的认识思路，凡是对企业有利的都为商誉，通过这思路，产生了“无形资源观”、“好感价值论”和“协同效应观”。

第二是由商誉超额盈利能力，判断商誉用直接计量的方法，所有超额收益的贴现值总额，认为商誉是有超额盈利的能力，共有“超额盈利现值观”、“超额盈利能力资源观”的两种观点。以上思想是本文想重点探讨的思想。

第三则是从侧面的角度来对商誉进行定位，产生了差额计量观，认为商誉的价值在于其各个组成部分的价值，逐步形成了“剩余价值观”。

二、商誉后续计量属性

1.系统摊销法

系统摊销法主张在一定的时间内，对长期资产和商誉进行摊销，表示为损益，摊销往往需要通过直线法来完成。在国外大多使用这种方法，企业使用这种方法对合并商誉进行计量具有以下优点：第一，作为一项长期资产，合并商誉可以为企业在一定时间内带来超额盈利，又需要预支，因此，每到一定的期限点企业就需要摊销，且要达到企业对此而获取的最大利益，这需稳定健康的发展以及符合权责发生制，否则就会出现表面增加但又不存在的利润；第二，合并商誉收益的时间不能确定。就普通企业的历史来看，在变化中的经营环境下，对于企业未来的收益，商誉的影响是未知的，这就需要对企业商誉进行估计，来完成系统摊销。会计估计是广泛存在的，所以不能因为无法确定有效年限而选择不予摊销。

在使用这种方法时，许多国家都会强调一种状况，即当确定商誉的价值出现一直减少时，下降的价值必须立即冲减。

2.减值测试法

对于大多数的公司来说，商誉减值方法最为合适，只要能采取一定的设定，消除商誉减值中原有的缺陷，就可以较为准确地把握商誉减值金额。目前，对后续计量的处理方法只有商誉减值，但是这种合不合适的讨论争议不断。

目前，对这种方法存在疑惑的原因主要有两方面，分别是管理者的自主性和复杂的流程。管理者的自主因素为用户带来满意确认商誉减值中内容的真实和适当性，管理层在商誉分配到资产组和估算可收回金额时都需要来判断。针对复杂的流程，每年年底都需要对商誉进行减值测试和预估分配资产组可回收金额，对此计量分别采用两种不同属性，为此会产生大量成本。

在进行商誉减值时，将分配资产组的可收回资金与账面金额进行比较，就会发现它们每年的外部环境是不同的。这时就需要判断目前的外部环境与最初合并的外部环境是否有所不同，当出现可回收金额价值高、账面价值低的情况下，就不需要进行商誉减值，这就会高估了商誉账面减值。所以，这也是目前只用这种方法的一个风险。

从该方法的适应条件看，因为成本较高，所以并不适合对报表没大的要求，没有兼并现象出现的企业。所以，国际上都不要求对商誉进行减值，而是选择使用商誉摊销的方法。此外，大部分的公司还是采用商誉减值的方法。如果能有效地解决商誉减值中存在的缺陷，准确把握商誉减值的金额，那么，商誉减值就是最适合不过的方法了。

三、企业合并商誉后续计量面临的主要问题

1.合并商誉在资产组中的分摊问题

减值测试对其回收金额的确认不能少。减值测试，需要对相关收益资产组的商誉进行分摊，然后对新的资产组分别按照账面的价值与可回收的金额高低比较来确定是否减值。

企业的合并为资产组带来利润，离不开原有的无形资源观和现有兼并后的协同效应观。对账面价值进行分摊的条件为各部分资产组的公允价值占公允价值的比例来进行，而又难以计算各资产组公允价值的数据，导致结果的准确性，所以我们也可以试着采用计算资产组账面价值的方式。即使运用分摊也很难反映出与资产组相关的商誉价值与在资产组之间收益的贡献。

2.资产组的确认上存在的缺陷

《企业会计准则第8号—资产减值》规定企业在减值测试时，对企业合并中的商誉账面价值，需要从购买日起使用合理的方法，将其分摊到相关资产组中来完成减值测试。

依据条款说明，相关资产组或资产组合的确认是本环节存在的主要难点。首先资产组作为企业中认定的最小资产组合，资产组的认定不仅要求现金流入要与其他资产或者资产组的现金流入进行区分开来，还需要考虑企业管理经营活动方式、资产的持续使用或处置等相关因素。这些条款符合较原则化的认知条件，由此在实务具有很大的自主性。

其次，出现商誉分配时，当商誉不能分配到资产组中，我们就转移到资产组组合中。但是，分配范围和组成难度较大，当出现认定分配范围大的情况，由于资产组组合内部每项资产都会变化，从而使得整体保持不变，这种情况下就不需要计提商誉减值，这样就难以达到商誉减值测试的目的。另外，如果再对商誉分配的构成进行测算，就会需要较大的成本，不符合成本效益原则。

那么，应该如何应对具体实务呢？将东方航空2014年报、华侨城2013年年报、聚光科技2013年年报的数据进行分析后发现，在具体实务当中，由于存在判定条件的不同，每个公司在资产减值测试中对资产组（资产组组合）使用的不同，最终必会影响减值结果。

3.企业合并商誉减值测试方法面临的问题

我国《企业会计准则第8号—资产减值》规定，企业的合并商誉，要在每年年终前完成减值测试，这说明我国对商誉的减值测试不只在年终进行，还可能在年中进行减值测试。商誉的减值测试需要有一系列数据的测算，可以肯定的是在特殊规定和约束时，很少有企业会在年度中间来对商誉完成减值测试。因此准则中有选择性的进行只是空话，从而为企业会计准则的权威带来影响。

合并商誉减值测试的完成，需要大量的信息支撑。由于资产组的复杂以及目前我国经济发展的情况，很难满足在资产组或组合的基础上的新准则下进行减值测试，所以导致合并商誉的计量出现误差。这为企业的实际超控带来大的挑战，同时也说明准则对于估算价值要更加清晰，需要工作人员在核算问题上要用更多的时间来面对困难，来为广大使用者提供更为准确的会计信息。

四、企业合并商誉后续计量模式的完善措施

1.进行减值测试的时点的选择

最好在每个会计年度都要进行减值测试，这样做对企业是有益的，既可以降低企业的成本，又有利于更多地了解企业会计相关信息。通常情况下，企业是不大愿意去进行合并商誉减值测试的，投资者也不会从中获取更多的相关信息。

2.提高会计从业人员的专业知识素养

要想获得最准确的商誉计量结果，当然，仅仅实施上面的措施是不够的，也必须从会计专业人员抓起，通过提高会计专业人员的知识素养从而更好地完善企业的合并商誉减值测试工作，具体体现为以下几点：

（1）会计人员要相当熟悉企业的盈利情况，比如生产情况、销售情况以及在进行销售时使用的相关策略等会计人员都有必要了解其情况；

（2）在进行企业合并商誉减值测试时，会计人员也要参与进来了解相关情况，并且根据自己对企业的了解情况，提出自己的相关建议供企业参考；

（3）会计人员要不断学习相关知识，提高自己的业务水平，提高自己对企业现金流量进行精确预算的能力，在折现率操作时，会计人员要运用自己相关知识进行准确判定，降低企业的风险；

（4）在确定后续期的增长率时，会计人员不仅要熟悉本企业的情况，而且对国内外的相关行业都要进行了解，便于本企业更好地发展。

3.可以使用分部报告作为资产的测试单元

相比资产组，选择在分部报告单元来进行企业的合并商誉减值测试更有利，主要体现在以下两个方面：

一方面，分部报告单元更易操作，它与成本效益原则保持一致。通过查看FASB和IASB的相关规定，可以得出分部报告单元实施起来更加便利和准确，而且可以省去一些不必要的花销。

另一方面，在分部报告单元进行测试更加可靠，而且便利。因为分布报告呈现了企业的相关费用，因此，相比较资产组来说，在分部单元进行测试更加便利，而且省时省力。

五、结论

商誉话题，在会计界一直保持着争论。对于合并商誉的定义、确认、后续计量方法和建议，学者们意见不一、各有看法，难以形成一致。我国新会计准则对于合并商誉中的相关内容进行了修改，借鉴了国外的方式，实现了与国际准则的大致相同。通过对我国新准则下的合并商誉的深层次研究，基本达到了预期的目的，得出了以下的结论：（1）不同合并方式下合并商誉的判定存在差别。（2）商誉减值测试法已经是一种趋势。（3）实施减值测试法，对我国研究来说才刚刚开始，需要我国在国外的研究基础上继续探索。