权责发生制为基础的政府财务报告的拓展

李永鹏，戴凡

（淮阴师范学院经济与管理学院，江苏 淮安223001）

1 问题的提出

20世纪70年代，在西方国家兴起的新公共管理运动是将企业的管理方法嵌入政府管理当中，政府绩效管理具有导向性目标，与此相适应的是轰轰烈烈的政府财务会计改革。它以提高政府财务信息披露质量为目标，权责发生制被认为是实现这个目标的关键微观基础。新公共管理运动的实质是以“顾客”为导向，以政府投入和产出的核算为基础，从而全面考核政府受托责任的解除情况。党的十八大、十九大报告指出，要全面建立服务型政府，提升人们的获得感，政府绩效管理是重要的手段。而精确的政府绩效管理需要精确的政府会计数据作为微观基础。以收付实现制为基础的会计核算由于不能实现资产负债、收入费用准确配比，对潜在的负债信息不能予以反映，从而使大量的隐性债务游离于政府财务报告之外，由此产生巨大的财政和金融风险。由于缺乏以权责发生制为确认基础的政府财务报告的微观基础，随着政府与企业之间的合作日益频繁，信息使用者对于会计信息的透明度、准确性和有效性的要求也愈加迫切，所以政府会计制度的转变是对自身的要求，也是信息使用者的需求。

为了与创建“服务型”政府相配合，我国政府会计改革的步伐也在加快。2014年12月，国务院批转财政部《关于权责发生制的政府综合财务会计报告的实施意见》，2015年财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》。很显然，政府财务报告改革的初衷就是要提升政府会计信息的决策有用性，加强对政府活动项目运行所需要成本的核算，以达到实现节省行政成本，提升行政效率的目标，完成政府行政行为从“效率”向“效果”的根本性转变。在此背景下，根据政府会计改革的路径展开分析，从而对我国政府会计确认基础、政府财务报告目标和内容、会计报告边界进行理论构建并加以拓展。

2 政府会计研究述评

2.1 政府会计框架的构建研究

政府会计是公共财政管理的组成部分，同时，也是政府开展公共治理活动的基础。在中国情景治理之下，需要完善的政府治理信息框架披露体系[1]。政府会计准则的制定、执行、效果是相关利益群体反复博弈的结果，反映了一定的利益取向[2]。政府会计准则的改革步骤可以采取循序渐进的方式进行，应该先做好顶层设计，然后自上而下、中央强制，但是在此基础上可以多步骤、渐进地分批展开[3]。刘子怡认为在中国情境下，政府会计准则执行从治理角度上可以采取层级性治理和多属性治理方法，来解决政府会计准则在执行过程中遇到的难题[4]。此外，国家治理需要政府会计的改革作为基石，政府会计的改革需要先完善会计理论框架和政府会计体系，从而对国家治理产生推动作用。

2.2 政府会计的确认基础研究

针对收付实现制的弊端，政府会计对于权责发生制的引进也是大势所趋。有关学者表示，我国政府会计的改革已然取得了一些成效，但是改革还处在继续发展的关键时期，依然面临许多新挑战[5]。随着社会公众民主意识的增强，大家对政府受托责任的要求越来越高，政府会计的改革是必然的[6]。当然，政府会计改革是要和经济体制相适应的，也要和预算管理相互协调[7]。绩效评价是对政府资源的获取和利用能力的评定，在收付实现制下，这一要求还难以满足，政府会计改革也会促进政府绩效管理水平的提升[8]。

2.3 权责发生制改革步骤的问题研究

以传统的收付实现为基础的政府会计制度存在缺陷，政府会计体系的各组成部分衔接性弱，财政赤字和政府债务不能得到清楚的反映[9]。学者任刚认为，我国政府应采用循序渐进的改革方式，在改进收付实现制的同时，谨慎地引进权责发生制[10]。建立一个有效的地方政府负债信息披露系统要从两方面入手，一方面，制定简洁且可操作性强的政府会计债务核算方法，另一方面，推动我国权责发生制政府会计改革[11]。

通过研究西方一些国家的改革历程我们可以看到，人们所说的政府会计改革并不仅仅是简单地使用新的会计核算基础，也就是权责发生制直接替代收付实现制，而是在原基础上，逐步引入权责发生制会计[12]。学者陈立齐、万敏都表示，政府财务报告的编制必须是满足中国需要的，此前西方国家的案例只能作为改革的借鉴[13-14]。政府会计的改革不能脱离其他制度单独进行，为了使改革达到预期效果，还要注意其他制度改革的安排[15]。

3 现行政府财务报告体系存在问题的分析

3.1 政府会计体系的核算基础对防范和化解财政风险形成掣肘

我国政府会计体系包括预算会计和政府会计，其中预算会计以收付实现制为基础，政府会计以权责发生制为基础，但是还处在试编阶段。这种“双轨”制并存的会计基础的弊端显而易见：

①对于跨年度的资金不能及时反映，当期已经发生了尚未支付的部分资金游离于政府财务报告之外，从而会导致预算资金的结余，也放大资产抵御财政风险功能，对潜在的财政风险无能为力。

②会造成经常性支出和资本性支出的混淆，管理者对这些资本金没办法有效管控。

③对政府隐性负债和长期负债不能明确揭示。政府隐性债务长期处于政府财务报告之外，累积的风险就像水下的冰山，其危险性不言自明。因此，如何找到一种恰当的途径，将政府的资产和负债予以完整披露，是政府综合财务报告改革的终极目标。

3.2 财务会计报告难以满足政府财务绩效评价制度的需求

财务会计报告作为大多数信息使用者了解政府资产运营和财政绩效情况的主要途径，政府会计的主要目标也是如此。这就要求政府会计报告能够真实反映政府现金流量、财务状况以及内部运营情况，满足群众信息使用要求，完成受托责任。

以收付实现制为核算基础的政府会计的主要目标是完成财政预算计划以体现政府执行力，而政府行政成本并不是政府优先考虑的问题，在政府拥有垄断优势的情况下，政府的行政成本就有可能成为权力寻租的“黑箱”。由此我们不难发现，在此情况下所编制的财务会计报告是很难帮助信息使用者来判断政府的成本运营情况。在政府行政成本难以观测，也没有比较标准的情况下，政府有可能滥用行政权力，扩大行政支出，从而造成财政资金的浪费。另外，现行的政府财务报告披露的信息也不能如实地反映政府的投入产出情况，这会造成政府的运营绩效和受托责任不明确，对于我国政府绩效评价制度的落实产生不利影响。

3.3 影响政府会计信息的透明度

在以收付实现制为核算基础的前提下，财务会计报告的编制内容相对简单，与预算和支出没有直接关系的信息会被排除在政府财务报告之外，呈现出来的财务报告是不完整的。政府的善治包括财政透明度和社会监督，在提升政府公信力内涵的背景下，会计信息披露质量会影响社会公众对政府履职情况的判断，叠加“信息不对称”，容易产生“逆向选择”，从而最终损害政府的公信力。

政府会计使用收付实现制的弊端在于尽管可以对现金的流入流出进行核算，对防止政府财政赤字有明显的作用，但一些已经发生尚未支付的负债不能在当期进行反映，只有在实际支付时才能进行会计处理，从而放大政府资产的负债承受能力，对政府非理性的支出起到助推作用。采用收付实现制的政府财务报告无法对社保基金缺口、国有企业潜亏、PPP 项目担保等隐性债务进行反映，从而累积巨大的财政和金融风险。总之，采用收付实现制的政府财务报告会导致政府对资产负债情况、收入和支出配比情况的认识不清晰，从而误导政府决策层，甚至引发巨大的财政和金融风险。

4 权责发生制政府会计拓展

4.1 会计目标和会计职能的拓展

不同的会计目标定位决定了不同的会计利益取向。从西方的新公共管理运动的实质来看，政府会计改革的目标是提高社会公众的决策有用性，即以考核政府绩效为手段进行。对于我国具体的财务报告改革而言，我国政府会计目标应当是与政府绩效改革目标相契合，即为社会公众、纳税人、人大代表等提供真实有用的会计信息。但是在此基础之上，政府的职能是执行政府财政预算，落实国家发布的相关预算政策，合理分配政府财政资金。从以上两点基本要求我们可以看出，政府会计要做到两者同时执行有很大的难度，而且会计目标的发布对政府职能的展开是有决定作用。因此，政府会计的职能和目标是建立以财务绩效导向的政府综合财务报告。

4.2 会计信息内容的拓展

基于社会公众获取政府会计信息成本和收益的比较，对于个体行为而言，获取政府会计的信息成本往往高过收益，因此，通过政府预算和决算行为捕捉决策有用信息的内容范围较窄；从政府财务报告的内容上看，政府财务报告的数据有可能是被整合处理过的，可能会过滤掉一些对部分单位有用的信息，所以如果仅仅依据预算决算报告是难以客观评价政府职责履行情况的。基于政府在受托管理中的强势地位，政府会计信息推介渠道也比较单一，主要是以政府预决算报告的形式在官方平台上披露，传递给各方政府会计信息的使用者。因此，社会公众很难快速便捷地知晓政府预决算执行情况，相关信息的透明度较低。

从国际视野来看，诸如美国、英国、澳大利亚、新西兰等一些西方发达国家的政府会计改革实践取得了较好的效果。西方发达国家成功的政府会计改革的经验在于：政府资产核算的准确性；政府负债核算的完备性；政府收入和支出配比的合理性；会计计量属性的多重性。因此，借鉴西方国家的会计改革经验，建议在我国政府财务报告中拓展以下方面的内容：①采用较为稳妥的计量方法，将政府隐性债务嵌入资产负债表中，从而全面反映政府的资产负债情况；②在会计计量属性选择上，宜采取多种计量属性相融合的方式，把企业会计的计量属性嵌入政府财务报告的计量中；③在政府收入支出表中，全面引入成本分析系统，实现政府行政成本和收益的合理配比，以全面评估政府受托履职责任解除情况。

4.3 政府财务报告边界的拓展

为了防范化解政府债务“灰犀牛”，准确有效的政府财务报告是微观基础。在以“人民为中心”的服务型政府的转型过程中，以政府财务报告信息作为沟通委托者和代理者双方的信息桥梁是政府会计必要的改革路径。在政府绩效评价成为有效的政府治理手段的前提下，提出以下建议：①在政府财务报告中引入政府财务绩效评价，以政府产出效果评价倒逼政府加强行政成本管控，从而提升政府履职能力；②在政府财务报告附注中，全面披露政府绩效评价情况，包括经济性、效率性、效果性以及披露评价方法、评价人员组成、评价结果运用等相关情况；③在政府综合财务报告中整合《政府投资项目经济效益审计》《领导干部经济责任审计》《领导干部离任审计》等相关情况作为财务绩效评价的补充内容，从而提升会计透明度。