政府会计规则执行机制问题研究——基于契约理论的视角

路军伟， 卜小霞， 刘慧芳

(1.山东大学 管理学院， 山东 济南 250100； 2.青岛大学 经济学院， 山东 青岛 266000)

一、问题的提出

自2013年11月党的十八届三中全会做出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的决定以来，政府会计改革步伐明显加快。2014年修订的《中华人民共和国预算法》(简称《预算法》)要求政府编制权责发生制基础政府综合财务报告并在同级人大常委会备案； 2014 年 12 月国务院批转了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式确立了双系统、双基础和双报告的政府会计改革思路，同时明确将“政府会计准则”作为建立权责发生制政府综合财务报告的重要抓手。之后财政部迅速展开双系统政府会计的规则体系的构建。一方面，自2015年起财政部已陆续发布了政府会计基本准则和6项权责发生制政府会计具体准则①；另一方面，2017年财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，规定了双系统政府会计的常用科目以及报表。这表明我国政府会计改革已经基本完成了双系统政府会计规则体系的搭建。然而，学术界早已形成共识：实现由高质量会计规则到高质量的会计信息的转变要依赖于会计规则的有效执行。Sunder[1]认为，有用的会计准则本身必须是可执行的，无论是隐含地执行还是明确地执行，如果我们不知道企业是否遵守了某项会计准则，那么该项准则基本上就没有什么效果；Kothari[2]认为，会计信息的质量是会计准则的质量与会计准则执行效率的函数。我国学者也持有类似观点，例如：王跃堂等[3]认为，高质量的会计信息不仅需要高质量的会计准则作为前提，而且需要高效率的执行机制作为保障；姜英兵[4]甚至认为，会计准则的执行远比会计准则本身更重要。所以，我国政府会计改革能否成功，不但取决于能否制定出高质量的政府会计规则，还取决于政府会计规则能否被有效地执行，显然这需要一套有效的政府会计规则执行机制。

我国长期实行收付实现制预算会计制度，并形成了一套相应的执行机制[5]。毋庸置疑，这一执行机制为我国历次预算会计改革立下了汗马功劳。然而，现有双系统、双基础的政府会计规则体系在我国属于新生事物，其中，权责发生制基础的政府财务会计与收付实现制基础的政府预算会计在技术特征上具有本质区别，现有执行机制恐怕难以匹配新的双系统的政府会计规则体系。那么，应选择何种执行机制才能提升双系统政府会计规则体系的执行效率和效果呢？本文拟基于契约理论的视角，揭示会计规则执行机制的基本构成和作用机理，结合双系统政府会计规则体系的技术特征和我国特定制度情境，为我国构建一套有效的政府会计规则体系执行机制提出建议。

二、有效的会计规则执行机制：基于契约理论的分析

按照契约理论的观点，无论政府还是企业均是一组契约的集合。由于缔约主体之间存在信息不对称，会计在契约的订立、履行以及解除上发挥着不可替代的作用，这是会计存在之根本目的[6]。因此，本部分拟基于契约理论视角，为构建有效的会计规则执行机制提供基本分析思路。

(一)会计规则制定权安排与执行机制

Jensen & Meckling[7]认为，企业、政府、非营利机构等社会组织可以被视为一组由个体间契约关系组成的集合体。由于经济组织②各缔约主体之间存在着信息不对称，拥有信息优势的缔约主体往往存在着严重的代理问题，包括契约订立之前的逆向选择和契约订立之后的道德风险。由此，会计逐渐成为一种重要的社会装置，在契约的订立、履行和解除过程中发挥着不可替代的作用。具体来说，会计信息能够在一定程度上降低缔约各方的信息不对称，缓解契约关系中的代理问题，降低代理成本。会计作为一个人造信息系统，在确认、计量、记录和报告的过程中应遵循一定的会计规则。由于会计规则具有经济后果，所以，会计规则应该由谁来制定便成为一个十分重要的问题。根据谢德仁[8]的研究，会计规则制定权的安排经历过一个逐渐演变的过程。其最初的状态应该是，会计规则通常由经济组织的各缔约方相互博弈、共同制定，其制定权共同属于经济组织的各缔约方。随着社会的发展，各类经济组织的缔约主体构成越发广泛和复杂、数量越发庞大，再由各缔约方共同制定会计规则的方式将变得越发困难，因为这种制定方式不但交易成本高，而且效率低下。由于不同类型经济组织的契约结构具有一定的同质性，对会计规则的需求往往也具有一定的相似性，随着时间的推移，会计规则制定权安排逐渐演化为由独立的第三方进行承担的方式[9]，第三方制定的会计规则是通用会计规则。这使得会计规则制定过程的交易成本大为降低，制定效率则大大提高。因此，从这个意义上来说，会计的本质是为各类经济组织契约的订立、履行和解除而发展起来的社会装置[10]，它能够缓解缔约方之间的信息不对称，并降低由此引发的代理成本。会计规则制定权安排给第三方则是一个降低会计规则制定过程交易成本的制度安排。

然而，会计规则制定权安排的这一演化结果将引发两个潜在问题：(1)如何让社会中的经济组织普遍接受第三方所制定的通用会计规则③？因为各类经济组织千差万别，它们在组织目标、业务规模、契约结构上往往也差异悬殊④。如果某一经济组织发现第三方所制定的会计规则并不适合本组织，从理论上说它完全有权拒绝，毕竟，特定经济组织所遵循的会计规则的制定权从本质上属于该组织的各缔约方[11]。比如，美国政府会计准则委员会(GASB)颁布的第 2 号概念公告不但没有得到有效执行，反而招致各方批评[12]；在GASB发布了第45号准则后，德克萨斯州通过立法来抵制GASB 45号准则的执行[13]。(2)如果经济组织从形式上接受了第三方所制定的通用会计规则，那么如何保证该组织公允地、不偏不倚地执行了该规则呢？显然，一个经济组织内部充满各种代理关系，经济组织的负责人是首席代理人，从会计实践来看，其在具体会计政策选择、会计估计等问题上具有酌量性裁量权。该代理人完全有可能依照自身利益最大化目标选择性地执行会计规则，从而造成盈余管理等问题，进而导致会计信息质量下降，带来新的代理问题。在实践中，会计改革活动表现为通用会计规则的推陈出新，而新会计规则能否发挥预期作用，在一定程度上取决于上述两大问题的解决方案的有效性。本文把这两个问题的解决方案集合称之为会计规则的执行机制。这里需要说明的是，长期以来理论界主要关注第二个问题及其解决方案，而且往往把会计规则执行中的监督机制等同于会计规则的执行机制，实际上这一认识是片面的。当我们讨论构建有效的政府会计规则执行机制时，仅关注和讨论第二个问题显然是不够的。

(二)不同执行机制作用机理的比较与分析

长期以来，对于问题一的解决方案，实践中主要形成了强制机制和压力机制两种方式。对于问题二的解决方案，实践中主要形成了外部审计机制，其中外部审计包括民间审计和政府审计。所谓强制机制，主要是指通过立法或行政手段强制要求相应经济组织执行第三方所制定的通用会计规则。强制机制属于强制性制度变迁，在这种机制下，经济组织在是否接受通用会计规则的问题上没有选择权，只能接受，否则将受到法律上或行政上的惩罚[14]。因此，这种执行机制的主要优势在于能够提高通用会计规则的执行效率。但其缺点也非常明显：首先，监督成本较高。强制机制发挥作用的关键在于应执行而未执行或未实质执行的行为被发现的概率以及被惩罚的力度，应执行而未执行或未实质执行被发现的概率取决于外部审计资源的投入，这无疑增加了监督成本。其次，容易出现“过度改革”。这是因为，虽然会计能够降低契约关系中的代理成本，但会计作为人造信息系统，其自身的运行也会带来成本，我们将其称之为“信息成本”。会计系统越复杂越完善，其信息成本将越高。所以，对于一个经济组织而言，在代理成本曲线和信息成本曲线相交之处，也就是在总成本最低点时，会计系统与该组织的契约结构最为匹配。换言之，该点是有效会计系统的边界[15]，如图1所示。如果通用会计规则出现过度供给⑤，就特定经济组织而言，可能会出现增量信息成本大于其所能降低的代理成本的情形，那么其会计系统则变得不再有效。在强制机制之下，由于特定经济组织只能无条件执行第三方制定的通用会计规则，没有权衡信息成本和代理成本的权利，因此会计系统难以达到最有效的状态。而当会计规则较为简单，不会带来过多增量信息成本，或当社会中各经济组织在规模、契约结构等方面具有高度同质性，且各类经济组织的数量不多，处于有效监督范围之内，外部审计资源投入也较少，此时这种机制的效果才会更好。

图1 会计系统的有效边界

所谓压力机制，依靠的是经济组织的“资源依赖”(resource dependency)压力，将会计规则的执行作为其获取资源的前提，压力机制属于诱导性制度变迁。比如，将会计规则与在资本市场股票、债券的发行融资等行为绑定在一起，当经济组织有融资需求时，为了成功融资或降低融资成本，就不得不按照要求的会计规则编报并披露信息[16]。Baber & Sen[17]就发现，美国地方政府在执行公认会计原则(GAAP)之后，其债券融资成本降低了。压力机制允许某些经济组织，比如那些不在指定场所融资的主体，不接受通用的会计规则。因此，相比较强制机制，压力机制对于会计规则的执行效率显得低下，但其却给予了经济组织自由选择和权衡的权利。在压力机制下，各类经济组织可以在实施会计规则的信息成本、代理成本以及相应潜在收益之间进行权衡并做出最优决策。从这个意义上说，压力机制是一种自均衡机制，能够让各类经济组织选择适当的会计系统以匹配自身的契约结构特征，并逼近会计有效边界。但压力机制并非没有缺点。在现实环境中，每个经济组织是否接受并执行通用会计规则的决策，最终往往取决于组织内部的最高管理者，最高管理者也是代理人，他极有可能会出于个人目标，如减少会计约束、增加个人权力，而选择不接受通用会计规则，特别是在其他缔约主体是有限理性以及处于信息不对称的情况下更是如此。如此一来，压力机制的自均衡机制可能会失灵，此时，经济组织所选择的会计系统也不是最有效的。所以，只有当通用会计规则较为复杂、运行成本较高时，或者当经济组织契约结构等存在较高程度的异质性时，压力机制才是较好的选择。不同执行机制的特点及适应条件如表1所示。

表1 不同执行机制的优缺点及适应条件

可见，强制机制和压力机制各有优缺点，有效的会计规则执行机制并非是要求所有经济组织都接受并遵守第三方机构制定的通用会计规则，而是每个经济组织的会计系统都能够刚好匹配自身的契约结构特征，此时会计系统最为有效。根据不同执行机制的优缺点及其适用条件，我们在具体探讨会计规则执行机制的选择和构建时，应主要考量特定会计规则的技术特征，以及特定制度情境下经济组织的契约结构及其差异性等。

三、政府会计规则的特征、制度情境与执行机制选择

政府会计是由政府组织实施的会计类型，因此探讨我国政府会计规则执行机制的选择与构建，应综合考量政府会计规则的技术特征以及我国特定制度情境下政府会计主体的契约结构及其特征等。

(一)政府契约集合与会计规则特征

相对于企业组织而言，政府组织作为一个契约集合具有特殊性，这一特殊性决定了政府会计规则的二元性特征[18]。从现代经济意义上来说，“政府”是旨在提供公共产品和服务的组织。从契约理论来看，政府也是一组契约的集合，其基础性契约是公民与政府官员缔结的公共权力契约，政府由此利用暴力优势通过强制税收的方式汲取公共财务资源。由于政府旨在提供公共产品和服务，并不像企业组织那样追求“剩余”，因此政府的绩效无法像企业那样通过货币化计量，因此也很难以“剩余”为基础来签订薪酬契约等激励政府官员以缓解代理问题。从实践来看，公民、纳税人以及公共产品接受者防范政府官员代理行为的措施是订立政府预算契约，并通过会计进行核算与监督，以保证公共财务资源被按照指定用途加以使用等，由此形成了政府预算会计。所以说，政府预算会计是因政府预算契约而产生的。然而，由于政府对公共产品的有限供给和公民对公共产品的无限需求之间存在矛盾，税收资源往往不足以满足政府提供公共产品的需求，举债融资便成为政府补充财务资源的重要方式，世界上许多国家在法律上允许政府发行债券。如果政府存在举债行为，那么债权人与政府之间的债务契约随之产生。由于债权人对债务资金具有保值、增值的需要，天然地会警惕和厌恶政府举债主体的财务风险，因此债务契约的订立、履行以及解除需要相应的会计信息予以支持，这些会计信息则需要由权责发生制的财务会计系统提供，政府财务会计随之产生。不仅如此，在新公共管理运动下，一些国家为改善公共管理绩效，绩效因素被纳入政府契约集合，政府成本会计则随之产生，比如法国在预算会计和财务会计之外，就构建了独立的成本会计系统[19]。成本会计是建立在财务会计基础之上的，因而本文不予单独讨论，而是将其合并在政府财务会计形态中一并讨论。

政府预算契约和债务契约在对会计信息的需求上具有不可调和的矛盾⑥，这决定了政府预算会计和政府财务会计难以实现完美融合。因此，在包含了政府预算会计和政府财务会计在内的双系统框架下推行政府会计改革是世界各国的普遍做法。这样一来，规范政府会计行为的会计规则，可以被划分为旨在规范政府预算会计行为的收付实现制预算会计制度，以及旨在规范政府财务会计行为的权责发生制政府会计准则。因此，在讨论政府会计规则执行机制问题上，不能简单笼统地将其二者捆绑在一起，而应分而论之。

政府会计规则除在整体上呈现双元特征以外，如果进一步对预算会计制度和政府会计准则进行对比，不难发现两者在技术特征上也存在诸多不同。由于政府预算会计主要服务于政府预算契约的签订、执行和解除，所以预算会计完全遵从于政府预算，关注的是政府预算收支行为，它是基于财务资源甚至现金资源流动观，采用的是收付实现制基础，因此其会计核算范围较小，会计要素数量少，会计科目也主要依照政府收支分类进行设定。而政府财务会计主要服务于债务契约的签订、执行和解除，因此政府财务会计需要全面反映政府财务状况以及收入费用等的运行状况，它是基于经济资源流动观，采用的是权责发生制基础，会计核算范围相比较预算会计更广，会计要素和会计科目较多。从我国颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》来看，预算会计只有3个要素与26个一级会计科目，财务会计则囊括了5个会计要素和77个一级会计科目。从这个角度来说，政府财务会计运行所带来的信息成本要远高于政府预算会计⑦。此外，由于预算会计采用收付实现制，会计在确认和计量上较为客观，不涉及太多主观判断，会计流程高度契合资金流程；相反，财务会计采用权责发生制，会计在确认和计量上存在许多主观判断空间，会计系统的运行高度依赖于财务流程和业务流程的融合⑧。不仅如此，从会计规则的承载形式来看，预算会计主要采用制度或手册形式，仅有日常性修订，一般不会有增量发展，因此预算会计制度的实施通常不会带来增量性成本。而财务会计主要采用准则形式，经常会根据现实情况进行修订或增加新的准则，这无疑会不断带来新的增量性成本。不难看出，两种会计规则的技术特征差异悬殊，预算会计规则的实施往往不会给会计主体带来太多信息成本特别是增量信息成本，而财务会计规则的执行则会给会计主体带来较高信息成本，特别是随着时间的推移、准则的增加，信息成本会呈现逐渐递增趋势。

总之，从收付实现制预算会计制度和权责发生制政府会计准则的技术特征来看，预算会计制度属于保障性的基础会计规则，带来的信息成本较低，适宜采用强制机制予以推行，而政府会计准则将带来更多的增量信息成本，如果强制推行，则容易让许多契约结构单一、业务规模有限的政府会计主体承担过多的无效信息成本⑨，所以其实施宜采用压力机制。

(二)我国制度情境下政府会计主体契约结构特征

根据前文分析，具体探讨会计规则执行机制的选择构建时，除考量会计规则的技术特征以外，还应进一步考察特定制度情境中政府会计主体的数量、规模以及契约结构差异等。

我国虽然是单一制国家，但政府层级较多，除中央政府以外，还有省(自治区、直辖市)、市(地级市)、县、乡镇四级地方政府。根据《2017中国统计年鉴》，我国具有31个省级地方政府(不包括港澳台)、334个地级区划、2 851个县级区划、39 862个乡镇级区划。若再考虑到我国政府的组成部门、隶属单位等，包括行政单位和事业单位，我国政府会计主体的数量应是一个天文数字。从这个角度来说，我国政府会计主体的数量庞大，特别是地方政府层面的政府会计主体数量庞大。不仅如此，尽管都是政府会计主体，但其在规模上往往差异巨大，这决定了每个主体所能承担的信息成本有所不同。尽管我国政府会计规则统一由中央政府财政部门制定，其天然具备选择强制机制的威权优势，但如果不区分会计形态简单地对政府会计规则执行采用强制机制予以推行，一方面会给许多政府会计主体带来过多的无效信息成本，另一方面必然会大大增加外部审计资源投入。相反，如果外部审计资源投入不够，政府会计改革又很可能流于形式。

从政府预算契约角度来看，根据2014年新《预算法》，我国“实行一级政府一级预算，设立中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算”。从这个意义上说，在我国现行的政府预算管理体制下，尽管我国地方政府层级多、数量庞大，但在各级政府和政府部门层面，政府预算契约具有高度同质性，而且通过立法来确保政府预算的实施，具有刚性和严肃性。从政府债务契约角度来看，1994年旧《预算法》第28条规定“除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。”因此从法律意义上来说，长期以来我国地方政府契约集合中并不存在债务契约情形。2009年，为应对国际金融危机，扩大政府投资能力，国务院允许地方政府发行债券，由财政部代为办理偿还手续。自2011年起，经国务院批准，上海、浙江、广东、深圳开展地方政府自行发债试点。2013年，又将山东、江苏纳入试点范围。2014年新《预算法》通过法律形式将允许地方政府发行债券的融资方式予以固化，其中，第35条规定：“经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。”这表明，债务契约正在逐步进入我国地方政府(主要是省级政府)层面的契约集合。而且，信用评级是我国地方政府债券发行的必备条件，权责发生制财务报告往往是信用评级的重要参考资料，这也必将推动债务契约中的利益相关者更加关心、关注政府财务会计信息[20]。Johnsons et al.[21]也实证验证了政府会计在资本市场信用风险评估中的有用性。从这个意义上说，我国部分地方政府(省级政府)契约集合中出现债务契约，让地方政府之间的契约结构出现了差异，这种异质性的客观存在，使得采用强制性机制推行权责发生制的政府会计准则难以取得良好效果。还需特别指出的是，我国还普遍存在风险大锅饭心理[22]，在心理上仍把中央政府作为财政风险、金融风险的最终兜底者，这种心理决定了政府的债权人或债券投资者暂时还难以成为政府财务会计信息的真正使用者。也就是说，即便部分省级政府的契约集合中已经出现了债务契约，但其对财务会计信息的需求依然较弱，这再次说明推行权责发生制的政府会计准则不能一蹴而就，需要循序渐进。

总的来看，我国各级政府在政府预算契约形态上具有高度同质性，而在债务契约形态上存在较大的异质性。我国政府会计主体的这种契约结构差异决定了收付实现制的预算会计制度和权责发生制的政府财务会计准则不宜采用相同的执行机制。

(三)我国政府会计规则执行机制的选择

基于上述分析，无论从政府会计规则的技术特征来看，还是从我国制度情境下政府会计主体数量、规模差异以及契约结构特征等来看，我国在进行政府会计改革时，都不宜单纯采用某一特定的执行机制。在对政府会计规则执行机制进行选择和构建时应分类考量：一是由于政府会计规则的双元性特征，应该区分政府预算会计规则，即收付实现制的预算会计制度，以及政府财务会计规则，即权责发生制的政府会计准则；二是由于地方政府层次多，政府会计主体数量庞大，应该区分中央政府和地方政府。具体如表2所示。

表2 我国政府会计规则执行机制的选择

从政府预算会计维度上看，考虑到我国单一的政府预算管理体制，政府预算契约具有高度同质性，且预算会计规则是基础性的保障会计规则，信息成本较低，无论是中央政府还是地方政府层面均宜实施强制机制，强力推行收付实现制的预算会计制度(即政府会计制度中有关预算会计的部分)，以确保政府预算契约的严格履行。从政府财务会计维度上看，对中央政府层面的政府会计主体可采用强制机制，推行权责发生制的政府会计准则，因为中央政府层面政府会计主体数量相对较少，需要投入的外部审计资源较少，财务人员能力较强，这些因素能够在一定程度上降低政府会计准则实施所带来的信息成本。此外，在中央政府层面强制实施权责发生制的政府会计准则，对地方政府会计主体循序渐进地接受并执行政府会计准则具有示范效应。但对地方政府层面的政府会计主体，宜采用压力机制，因为地方政府层级多、规模差异大，底层政府的规模较小，财务人员能力较弱，实施政府会计准则的信息成本高。但由于我国在逐渐放开地方政府试点发行债券的范围，规范信用评级，这无疑对权责发生制的政府综合财务报告产生了巨大需求。Plummer et al.[23]发现，按照GASB第34号准则编制的权责发生制基础的政府层面净资产表对于解释债务违约风险具有积极作用，表明采用公允会计原则能够降低融资成本；Baber & Gore[24]也发现，地方政府执行GAAP后降低了债券融资成本。因此，可以将执行政府会计准则与地方政府债券发行绑定，让试点发行地方债的省级政府率先执行，我们相信，融资成本的降低在一定程度上可以弥补信息成本的增加。当然，无论采用何种机制，外部审计监督都是必不可少的。考虑到知识专长以及法律要求，在预算会计制度的实施上宜采用政府审计，而在政府会计准则的实施上宜引入民间审计。

四、结论与政策启示

通过前文研究，本文初步得出以下结论：(1)会计规则执行机制是在会计规则制定权安排给第三方机构之后，为了解决经济组织接受和公允地、不偏不倚地执行通用会计规则两个问题的备选方案的集合。有效的会计规则执行机制应能使每个经济组织的会计系统恰好匹配其契约结构特征，信息成本与代理成本总额最小。(2)会计规则执行机制主要包含强力机制和压力机制，前者依赖于立法和行政权威推行会计规则，后者依靠经济组织的“资源依赖”压力推行会计规则，两者各有优缺点。会计规则执行机制的选择与构建应重点考量会计规则的技术特征以及经济组织的契约结构及其差异等。(3)政府契约集合特征决定了政府会计规则整体上呈现二元特征，其中，收付实现制的预算会计制度具有简单、信息成本低的技术特征，而权责发生制的政府会计准则具有复杂、信息成本高的技术特征。政府会计规则的这种技术特征决定了预算会计制度和政府会计准则的执行机制应分而构建，前者适宜刚性的强制机制，后者适宜柔性的压力机制。(4)我国政府层级多、数量大、规模差异悬殊，但契约集合中的政府预算契约具有高度同质性，随着省级层面政府试点发行债券，债务契约进入部分地方政府的契约集合，契约结构出现了较大异质性，因此，我国政府会计规则执行机制的构建应区分中央政府和地方政府分别进行。

本文的主要政策启示是：由于权责发生制政府会计准则在我国属于新生事物，其技术特征与收付实现制预算会计制度具有本质不同。我们不能不加区分地使用现有预算会计制度的执行机制推行政府会计准则，否则改革容易流于形式，而应结合我国具体情境单独为权责发生制政府会计准则的实施建立一套有效的执行机制。具体来说，应该区分中央政府和地方政府，在中央政府层面利用强制机制推行政府会计准则；在地方政府层面，以发行地方债的试点为突破口引入压力机制，循序渐进地推行政府会计准则。

注释：

①这6项具体准则包括：存货准则、投资准则、固定资产准则、无形资产准则、公共基础设施准则、政府储备物资准则。

②因为本部分是从一般意义上探讨会计规则的制定与执行问题，所以此处不对政府、企业等不同类型组织加以区分，统一以“经济组织”代替。

③如果是会计规则制定仍采用由缔约各方共同享有并制定的方式，这一问题显然是不存在的，但当会计规则制定权安排给第三方机构时，这一问题将随之产生。

④比如，政府组织的契约结构与企业组织的就差别很大，在世界上大多数国家，政府组织并不执行企业会计准则制定机构所制定的通用会计准则。即便同样是企业组织，单个业主制企业、合伙企业与公司制企业在契约结构上也有很大差异，这些单个业主制的古典企业也多不必执行所谓的通用会计准则。

⑤当会计规则制定权安排给独立的第三方机构后，“生产”会计规则就会成为这一机构的主要任务。为了生存或从外部获取更多的资源投入，毋庸置疑，这一机构经常会出现过度供给的冲动。

⑥以购买固定资产为例，政府预算契约需要的是收付实现制信息，会计处理为“借：支出；贷：银行存款”；债务契约需要的是权责发生制信息，会计处理为“借：固定资产；贷：银行存款”，之后，每期折旧时为“借：费用；贷：累计折旧”。这两种契约形态对会计信息的需求截然不同，导致预算会计和财务会计往往双轨并行。

⑦固定资产折旧、无形资产摊销、预计负债的确认计量等新的会计业务的出现，都会给会计系统的运行增加新的成本，比如财务人员的培训成本、财务流程和业务流程的变更成本、会计信息化系统升级成本等。

⑧预算会计形态高度契合政府预算契约，但财务会计源自商业组织，其技术特征与生俱来地与旨在提供公共产品而不追求经济剩余的政府组织存在排斥性，执行政府会计准则往往需要业务流程的改变，其所带来的信息成本是巨大的。

⑨GASB在颁布第34号准则时，由于准则较为复杂，实施成本高，为减少执行阻力，特根据政府的规模和财力水平提出了分步实施措施。