资源环境审计中三大审计主体协同研究

马雪慧

目前我国资源环境问题日渐凸显，资源环境问题本身的复杂性和长期性导致我国资源环境审计的任务尤其艰巨，然而我国资源环境审计中，政府审计、社会审计和内部审计三者之间还没有建立起完善的协同机制，导致审计资源的浪费和效率的低下。

资源环境审计中三大审计主体协同的必要性

（一）资源环境问题的现实需求。目前，我国的资源环境审计仍然采用以政府审计为主导、以领导干部自然资源资产离任审计为主要审计方式的审计监督模式，内部审计和注册会计师审计的参与度非常低。然而，这种模式存在许多弊端：首先，离任审计中广泛存在先离后审的问题，在对领导干部履行自然资源资产经管责任的监督中，审计结果难以真正发挥切实的作用。其次，在领导干部自然资源资产离任审计中，政府审计机关作为资源环境审计的唯一主体，存在审计监督效率不足的难题。

（二）资源环境审计范围存在重复或遗漏。目前我国资源环境审计中三大审计主体的责任划分还不够清晰，三者的审计范围存在重复或遗漏的现象。党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中指明，要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。资源环境审计也应该对全部负有资源环境责任的企业或部门单位实现“审计全覆盖”，特别是对于国有企业的资源环境审计，政府审计、内部审计和注册会计师审计三方应加强协作，避免重复审计造成资源的浪费。

资源环境审计中三大审计主体协同的可行性

（一）审计目标具有共性。就资源环境审计而言，政府审计的目标侧重于监督相关企业和部门单位切实履行其资源环境经管责任，保护国家自然资源资产和生态环境健康，促进社会经济可持续发展和生态文明建设;内部审计的目标侧重于加强企业资源环境方面的内部管理和控制，保证企业在经营过程中遵守国家资源环境相关法律法规，从而提高其经济效益、环境效益和社会效益;社会审计的目标侧重于提高被审计部门资源环境相关业务和活动中财务信息的可靠性，为资源环境审计报告的使用者提供具有合理保证的鉴证服务。虽然三者目标各有不同的侧重，但是也存在共性：都是为了保障被审计单位更好地履行资源环境经管责任，促进生态文明建设和可持续发展。因此，基于审计目标的共性，三大审计主体可以通过政府主导、项目外包、成果利用等方式实现审计力量的协同和审计资源的整合。

（二）审计方法基本一致。就资源环境审计而言，基本的审计程序和方法包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等，特有的审计技术与方法包括机会成本法、资产价值法、人力资本法、恢复费用法、防护费用法、调查评价法、决策和风险分析法、在线监测法，如卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、空气监测系统、排污监测系统、GIS地理信息系统等。其中，资源环境审计特有的技术方法目前政府审计使用较多，但社会审计和内部审计也正在逐渐增加对这些方法的使用频率。正是由于审计技术方法的一致性，使得整合审计资源成为可能，不同审计主体的审计人员知识结构和专业技能差异较小，社会审计人员经过简单的培训便能加入政府主导的资源环境审计项目中，内部审计人员的资源环境审计工作成果也易于被政府审计和社会审计人员所理解和运用，这为不同审计主体之间的协作提供了可能性。

（三）所需信息存在重叠。政府审计、内部审计和注册会计师审计在资源环境审计中需要利用到的信息是基本相同的，例如被审计单位的资源环境相关的规章制度、资源资产的数量、价值以及分布情况，生产经营对环境造成的影响等等。因此，在资源环境审计业务中，如果能够确保社会审计和内部审计工作成果的质量是合格的，政府审计可以考虑直接利用社会审计和内部审计的结果，从而避免对相同内容做出重复审计。通过对以往审计成果的利用，审计三大主体之间能够进行审计信息的互通与共享，实现审计信息资源协同，提高审计效率。

资源环境审计中三大审计主体构建协同机制

（一）审计力量协同

1.发挥政府审计的引导作用。政府审计是国家治理体系的重要组成部分，是服务于国家治理目标的监督控制系统。因此，政府审计机关在审计协同体制中应依据资源环境审计相关法律和规章制度，规范内部审计与社会审计的工作，并根据国家治理目标设定具体的资源环境审计目标，引导内部审计、社会审计与其共同为我国资源环境治理服务，加强对內审指导，鼓励其有效开展工作，弥补政府审计监督的真空地带，加强对社会审计质量的监督，合理利用社会审计在某些领域的专业特长。

2.通过项目外包减轻政府审计负担。会计师事务所的审计人员专业素质普遍较高，且在企业财务报表审计方面经验丰富，因此，政府审计可以将一些没有充足时间和精力进行的资源环境审计项目，特别是涉及到自然资源资产负债表和资源性资产清查核实和评估确认的项目，如资源环境财务收支审计、资源环境项目绩效审计等，委托给社会审计去做，充分发挥社会审计的科学鉴证功能，实现责任共担和优势互补。

3.充分利用内部审计和社会审计的成果。首先，内部审计对被审计单位内部资源环境状况更比较了解，在获取信息、评估风险和发现问题等方面具有很大优势。因此，内部审计部门既可以在对资源环境的事前审计以及事中审计中履行自己的防控责任，例如利用自己掌握的较为全面的信息预先编制自然资源资产负债表，为政府审计或社会审计的事后审计奠定基础、提供便利;也可以在事后审计中协助外部审计的工作，例如帮助外部审计全面了解被审计单位内部的资源环境情况，尤其是调查过程中难以获得的细节信息，以便对其资源环境经营管理水平做出快速准确的评定。其次，社会审计的人力资源最丰富，每年都会承接大量的审计业务，在被审计对象以往接受过社会审计的情况下，政府审计可以通过与前任注册会计师的沟通获得本次审计的线索。因此，政府审计应充分利用企业内部审计及社会审计的审计成果，从而节省时间和资源，提高审计效率。

（二）审计资源整合

1.人力资源整合。通过招投标的方式吸收社会中介机构审计人员参与资源环境审计项目，充分发挥他们在经济鉴证方面的特长;与内部审计在业务上进行合理分工，例如将资源环境管理信息系统的审计委托给内部审计人员，并加以监督和指导，从而减少重复工作，提高审计效率。

2.信息资源整合。政府审计、社会审计及企业内部审计三大审计主体间应当构成一个能够互相进行信息交流的开放性系统，通过政府审计机关牵头，利用大数据技术在线上构建一个囊括中央、省、市、县各级审计机关的大型数据库式信息共享平台，实现审计信息资源的整合，促进审计信息公开透明化，解决查找以往审计资料难的问题，在节省国家财政资金的同时充分发挥协同效果，提高审计工作的效率以及审计结论的准确性。

3.技术资源整合。政府审计机关应积极推广应用审计信息化建设成果，有效整合现有的技术资源，提高内部审计和社会审计的信息化水平。同时，结合资源环境审计中出现的新问题，不断探索新技术，力求在全行业形成系统化、规范化的审计技术方法和操作程序。

（作者单位：南京审计大学政府审计学院）