房地产企业增减不动产的会计核算及涉税处理

倪春来

目前，伴随中国经济的蓬勃发展，中国的房产行业也逐渐进入了人们的视线并受到越来越广泛的关注，各级政府对房地产行业的监管也越来越严格。作为我国国民经济支柱型产业，房地产行业竞争愈发激烈，产企业应采用合理的计税方法和筹划方式来控制成本，增强企业的竞争力。本文在此背景下，以保利地产为案例来对房地产企业不动产业务的涉税处理进行研究。

一、不动产业务涉税处理基本理论

（一）不动产业务涉及的基本税种

我国房产企业在经营活动中税率发生了新的变化，即营业税改为增值税。除此以外，其他的税目基本保持不变。增值税、土地增值税、企业所得税、印花税、契税、教育费附加、城镇土地使用税、房产税、城市及建设维护税、耕地占用税。

（二）不动产业务纳税主体及计税方法

1.纳税主体

在中国，增值税的纳税人可以分为小规模纳税人和一般纳税人，两者的特点和具体确认标准将通过下表进行说明。

2.计税方法

在我国，增值税的计税方式有两种，一种为简易计税方法，另一种为一般计税方法，我们将通过下表具体对二者进行说明。

增值税计税方法一览表

这里有一种特殊的情况，当房地产公司一般纳税人销售自行开发的房地产老项目时，可以根据企业自身需求来选择是采取一般计税方法还是简易技术方法。需要注意的是，若选择简易计税方法，销售额中不允许抵扣拿地的价格，而且计税方法36个月内不可以改变，同一个房地产项目只能选择。若同一个房地产项目中，既包括别墅又包括标准住宅，那么也只能选择一种计税方式。

二、不动产业务涉税会计处理方法

（一）房地产开发企业不动产涉税处理

房企在会计核算方面，大部分会计科目的设置与其他各行业流通的会计科目相同，除了成本类“开发成本”、“开发间接费用”和资产类“开发商品”、“周转房”四个房企专属会计科目。房企在开发竣工验收阶段的账务处理，应按其实际成本借“开发产品”，贷“开发成本”;销售住房时，借“银行存款”，贷“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”，借“主营业务成本”，贷“开发产品”科目;在核算土地增值税时，按计算出的土地增值税额（具体计算方式在下文中介绍）借“税金及附加”，贷“应交税费—应交土地增值税”，实际缴纳时借“应交税费—应交土地增值税”，贷“银行存款”科目。

在我国的房屋销售业务中，大多采取房屋预售的形式进行售房，因为这样的方式，使得企业可以提前收回一些成本，更早的获得收益。据我国相关政策规定，在采取预售形式售房时，房企应按照3%的预征率预缴增值税，应预缴款项等于预收款除以一加适用税率乘以预征率。房企在销售新建项目计算土地增值税时，转让房地产有关的税金，即城市维护建设税、教育费及附加和不得抵扣的增值税三项允许扣除，同时享受建造“普通标准住宅”出售，增值额未超过扣除项目金额的20%予以免税的税收优惠政策。加计扣除的金额额为以取得土地使用权支付的金额加上房地产开发成本的总和乘以百分二十。

（二）非房地产开发企业不动产涉税处理

非房地产开发企业有商品流通企业、商品批发零售企业、互联网企业等等。在会计处理方面，非房企销售不动产相当于清理固定资产。所以在处置时，应借“固定资产清理——累计折旧”，貸“固定资产”;计算税额时借“固定资产清理”，贷“应交税费——应交增值税（销项税额）”;收到款项时借“银行存款”，贷“固定资产清理”，最后结转损益借“固定资产清理”，贷“营业外收入”科目。由于非房企处置不动产，不是企业经营的业务，所以土地增值税不计入“税金及附加”科目，因为最后要确认固定资产的净收益或损失，所以计入“固定资产清理”科目，其账务处理应借“固定资产清理”，贷“应交税费——应交土地增值税”科目。

三、保利地产不动产业务涉税处理分析

（一）保利地产简介

该公司是一家具有极强竞争力的国家经营型公司，在中国有着举足轻重的影响力。最早创建于上个世纪九十年代初，位于我国的南方深圳，是当前国家经营房屋建造公司的领军人物，根据最新的榜单，在世界范围处于靠前位置。去年该公司开发的项目占地面积达到了两千多万平方米，比最开始增加了四十个百分点;实际资产达到了三千多亿人民币，增长将近五十个百分点。根据公司的数据显示，仅仅2017年一整年的时间该公司的资产就翻出了一倍，其发展势头不容小觑。

（二）保利地产不动产业务税务分析

本文以保利集团为案例，分析企业销售不动产时涉及的应交增值税和土地增值税的账务处理及税务处理。这里，我们首先具体介绍我国土地增值税应纳税额的计算方式，土地增值税实行超率累进税率，也是我国唯一一个使用超率累计税率的税种。具体的数据表现笔者用表格的形式进行说明：

计算公式：土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数增值额=转让房产取得的收入-扣除项目金额

1.土地增值税案例

保利地产集团2018年3月出售一栋办公楼，销售总收入为12800万元。根据这样的售价，我们需要对可扣除的花销进行整理记录然后计算出该项目的真实成本。其中的花销包括，购买地皮时的费用2000万元;各种装饰材料的费用4000;能提供金融机构证明的利息支出300万元，其中加罚的利息为54万元;售卖过程中支付的相关的税费为410万元。

分析（单位：万元）：

①拿地时，为了获得这块地皮的开发权利需要花费2000。

②在项目的施工过程中，需要花费的开销是4000。

③当熟知利息是多少时，开发费用可扣除，扣除公式为：利息+[（1）+（2）]×5%，依靠上述信息可以计算出建房时可抵扣的金额为：

300-54+（2000+4000）×5%=546

④销售时，与转让房产相关的税金410。

⑤从事房地产开发的纳税人可销售加计扣除20%的收税优惠政策：（2000+4000）×20%=1200

⑥允许扣除的项目金额合计

=2000+4000+546+410+1200=8156。

⑦增值额=12800-8156=4644。

⑧增值率=4644÷8156×100%=56.94%。由上表可得知，增值率在50%～100%之间，所以适用的税率为40%，速算扣除系数为5%。

⑨应纳税额=4644×40%-8156×5%=1449.8。

会计处理：

①转让取得收入时：

借：税金及附加                     1449.8

贷：应交税费——应交土地增值税     1449.8

②实际缴纳时：

借：应交税费——应交土地增值税     1449.8

贷：银行存款                       1449.8

2.增值税案例

①案例公司在售卖建造好完工的房屋项目时取得收入39100万元，开具增值税专用发票，取得该项目所支付的土地款为40000万元，当期可以抵扣的地价款为28000。

分析（单位：万元）：因为保利地产属于一般纳税人，适用于一般纳税方法，适用税率9%，拿地时所支付的地价可以抵扣。

销售额=（39100-28000）÷（1+9%）=10183.49

销项税额=10183.49×9%=916.51

会计处理：

借：银行存款                             39100

贷：主营业务收入                         38183.49

应交税费——应交增值税（销项税额）     916.51

②采取预收款方式销售房屋，收到预收账款3330万元。

分析（万元）：本案例的应在收到预收款时，按照3%的预征率预缴增值税，应预缴税款=预收款÷（1+适用税率）×3%，一般纳税人适用10%税率。

预缴增值税额=3300÷（1+9%）×3%=90.82

会计处理：

借：应交税费——未交增值税      90.82

贷：银行存款                    90.82

四、保利地产不动产相关业务应注意的问题

（一）充分理解國家税收政策变化并及时更新

国家税收政策根据国家经济发展和市场行情不断调整变化，该行业的公司应该着眼于国家税费计算的各种规定，根据这些规定的改变对自身做出改革，吸收外界的新生力量，不断发展自身。随着企业自身经营活动的变化，选择恰当的税收政策开展税务工作。当然，进行税务筹划前要全面了解政策的适用条件，对应使用于企业税务工作中，做到企业税负降低额最大化。

（二）优化增值税计征方式的纳税筹划

为了增加可抵扣进项税额，公司应采取新的建筑售卖方式，比如通过精装修的形式销售房屋，需要缴纳的税费数额是用销量的税费减去原材料的税费，根据这样的方式，公司可以尽可能的增加自己销量的税费，减少自己原材料的税费来增加自己的收益。公司还应对建成房屋内部的装饰下功夫，大批量的购买装饰品可以减少成本，同时可以增加售卖的价格。总结来看，当今房屋建造使用需要消费升级的国家战略导向，从客户与社区需求出发，形成精品服务体系，为人民生活提供一站式综合解决方案。

（三）优化企业财务现金流管理

首先，集团财务部应该建立一套完整的应收体系。资产规模大、组织分散、地域复杂、结算资金数目巨大是集团业务往来的显著特点。所以一定产生不可避免的失误。尽管增值税属于价外税，但应收账款总金额里包括应收的增值税，增值税根据集团的收入为基准而确认的，一旦收入确认，无论工程款收到没有，项目已经发生纳税义务，很可能造成集团资金提前外流的局面，即日后资金周转存在一定困难。所以集团应该格外小心应收账款存在的问题，针对应收账款里长期挂账的明细科目，进行催收仍无法收回的账款，尽量借助法律平追回。此外，集团应该强化资金安全规范。

然后，加强集团内服资金使用的监管以及强化资金的统一管理。保利地产作为一个优秀的集团企业，不可避免的会出现资金分散不集中以及资金使用率不高的问题，资金的分散导致资金利润率不高。首先，应加强对借款和担保业务的管理，应根据月度经济分析会下达的经营指标编写资金计划，必须严格制定专门部门对资金实行统一管理，对于单位内员工的请款必须填写用款申请，也就是严苛的用款审批，必须经集团领导人签字和财务部门长签字确认，然后按照各工程项目的经营用款计划和申请指令来划分支付，严格明确资金使用的目的金额，每个工程的项目部只有权管理一些日常零星支出账户。最后由财务组人员编写资金使用和结余分析表，严格把控资金的集中度，可使由于资金管理分散而降低资金使用效率的问题得到有效缓解，并能减轻资金周转不畅的现象。

（作者单位：武昌工学院）