中央银行发行法定数字货币对会计工作的影响研究

杨雁

摘 要：近年来，以比特币为代表的数字货币快速发展，各国中央银行都在加紧发行法定数字货币的相关研究。在介绍数字货币的概念、分类以及央行发行数字货币必然趋势的基础上，对法定数字货币的发行对会计工作的影响进行分析，并针对法定数字货币的发行、回笼、流通和账务处理等方面进行探讨，最后对当下如何做好会计工作对接法定数字货币的发行提出建议。

关键词：数字货币;法定数字货币;中央银行;会计工作

中图分类号：F230        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）34-0116-05

一、法定数字货币概述

（一）相关概念

1.数字货币。近年来，以比特币、以太坊为代表的数字货币在世界范围内受到了追捧，一枚比特币价格一度飙升到万元一枚，数字货币的浪潮也得到了各国中央银行、金融机构、研究机构、互联网机构等各方的关注。目前市场上存在的非现金货币主要有三种形式，即密码货币（如比特币）、虚拟货币（互联网社区或者游戏中的虚拟货币）和电子化货币（依靠银行或者第三方支付机构进行储值或者快捷支付）。数字货币严格意义上是指密码货币，其是基于分布式账本的区块链技术，使用密码学原理来保障货币转移和支付的安全性。但比特币、莱特币、以太坊等数字货币也不是真正意义上的货币，因为其不具有作为货币的价值基础。数字货币不等同于黄金具有充当货币的天然属性，又不同于纸币是国家强制发行的货币符号，价值极不稳定。其作为交换媒介，在一定范围内流通，是源于公众的信任，仅作为私人货币存在。真正意义上的数字货币应该是中央银行发行的数字化的货币，也就是法定数字货币。

2.法定数字货币。央行数字货币研究所所长姚前在《中央银行数字货币原型系统实验研究》中提到，“我国法定数字货币的初步界定是：由央行主导，在保持实物现金发行的同时发行以加密算法为基础的数字货币，即M0的一部分由数字货币构成，目标是构建一个兼具安全性与灵活性的简明、高效、符合国情的数字货币发行流通体系。”也就是说，法定数字货币是基于加密货币技术为基础由中央银行发行的，由国家背书的数字货币。法定数字货币与其他非现金货币的区别主要表现在以下几个方面（如下表所示）。从表中可以看到，法定数字货币兼具了其他非现钞货币的优点，不仅安全性高、贮存方便、交易成本低、支付便捷，同时相比私人货币又具有价值稳定、信用保障高等优势。

（二）中央银行发行法定数字货币的必然趋势

货币作为交易媒介，其形态与社会生产力、经济环境、社会制度、科技发展水平等紧密相关，目前人类社会已经经历了实物货币、金属货币、信用货币、电子货币几个阶段。货币形态演化的根本目的就是追求交易的便捷性、低成本和安全性。现行纸钞和硬币的发行回笼层级较多，流通成本较高，携带不便，容易出现磨损，易被伪造且匿名不可控，而法定数字货币的发行可以有效解决上述问题。同时，移动终端的普及和网络计算机技术发展为数字货币的流通和使用创造了条件。在数字货币市场日益繁荣的情况下，没有央行去维护其发行和管理体系，必然会造成金融秩序的混乱，因此多国中央银行已布局发行法定数字货币。2014年人民银行已成立法定数字货币研究小组，2018年人民银行推动的基于区块链的数字票据交易平台已测试成功，法定数字货币已经在该平台试运行，并有望成为全球发行法定数字货币的第一家中央银行。法定数字货币的发行由国家信用为支撑，有价值锚定，将逐步替代流通中的现金，提高交易的便捷性、降低流通成本和支付成本，同时防止假钞的出现，更加便于追踪和监管，可有效避免洗钱活动的发生。

二、推行法定数字货币带来会计工作的变革

会计是以货币为计量单位，对单位的经济活动进行核算、监督、报告的管理活动，在以网络技术为核心的金融体系下，法定数字货币的发行将对目前的支付清算、发行回笼、消费习惯和金融监管等各方面产生深刻的影响，经济活动的变化必然带来会计工作的变革。

第一，提高会计工作效率。目前的网络支付方式基于互联网技术，但是支付必须经过第三方，而法定数字货币发行后可以进行点对点实时交易和结算，实现金融脱媒，尤其在跨境支付领域，大大降低结算和清算时间，缩短会计处理环节。在记账方式上，数字货币是基于区块链技术，在相互验证的公开记账系统上记账，参与方是唯一的、不可篡改的、可追溯的信息源，在交易过程中的重复验证和流程可以简化，减少重复的会计对账工作。数字货币的发行和回笼可以通过网络完成，人民银行货币发行部门和其设在金融機构的代理库日常出、入库所涉及的会计处理和钞票处理中心清点复点工作将大大减少。随着法定数字货币的广泛使用，流通中的现钞相应减少，企业涉及现金业务降低，减少出纳工作，金融机构柜面现金业务不断降低。同时，数字货币的客户端配合电子发票和会计电子档案系统，可以实现交易的信息导入，弱化传统人工操作，改进会计工作流程，全程的电子化处理确保了会计工作的完整性、准确性和效率性。

第二，规范管理，防范风险。运用区块链技术可以对所有交易进行监控，并且交易记录以不可篡改、不可撤销的方式存留，监管机构可以随时监控，提升了交易的透明度，避免欺诈行为;分布记账、全网联通的记账方式，即使局部节点失效，网络中的其他节点仍然可以交易并保存数据，保障了资金的安全;每一枚发行的法定数字货币，能够追踪其在交易过程中的流通轨迹，有效遏制洗钱、偷税漏税等违法活动，同时数字货币可以杜绝纸币使用中的假币问题，有效防范资金风险。

第三，促进会计工作转型。法定数字货币的流通使得会计工作效率提高，从中央银行、金融机构再到企业的会计部门其传统的会计工作量大大减少，会计工作面临转型，支付工具数字化、会计处理自动化、财税一体化的会计处理方式成为趋势。目前，会计记账只可以按账户记录资金的发生额和余额，而每一枚数字货币的交易都可以追溯历史，当账户进行交易时，不但会记录发生额和余额，还会记录使用了哪些货币，不同来源的资金可以清楚区分，不会随着交易的叠加而混乱。与此同时，分布式记账方式使得基础会计数据在安全的情况下可以实现共享，会计工作与大数据可实现深度融合，会计实务工作的数字化运营，逐渐从核算会计过渡到管理会计，为组织的发展提供决策支持。

三、发行法定数字货币会计处理方式设计

按照央行数字货币研究所所长姚前在《中央银行数字货币原型系统实验研究》中对法定数字货币的运行总体框架和机制的论述，本文试图在此基础上对中央银行和金融机构会计处理流程和方式等方面进行设计。

（一）发行回笼处理方式

1.发行模式。发行法定数字货币有两种模式可以选择：一是由中央银行直接向公众发行的一元模式。这种模式管理上更加扁平，人民银行要面对社会公众提供货币发行、流通服務，工作量巨大。二是由中央银行发行至商业银行，再由商业银行面向社会公众发行的二元模式。目前，人民银行现钞的发行方式就为二元模式，即中央银行—商业银行—流通领域的形式。采用二元模式发行数字货币由商业银行与央行共同完成发行和流通工作，可以充分利用商业银行现有技术、人员和网络资源优势，发挥合力作用。央行数字货币研究所所长姚前在《中央银行数字货币原型系统实验研究》中表示，目前人民银行倾向于第二种发行方式。具体概括为“一币二库三中心”（如图1所示），一币为央行发行的法定数字货币。二库是指央行发行库和商业银行业务库以及个人和企业存放数字货币的数字钱包。数字货币存储依靠数字货币私有云为基础的IT设施，央行发行库存放在央行数字货币私有云上，商业银行业务库存放在中央银行数字私有云或者本地私有云上。三中心为认证中心、登记中心和大数据分析中心。认证中心对用户身份进行集中管理;登记中心将法定数字货币与对应身份进行权属登记，完成法定数字货币的生成、流通、销毁的流水记录;大数据分析中心为人民银行实施货币政策，为防范金融风险提供数据支持。

2.会计处理流程。发行法定数字货币会计处理涉及的系统应主要包括：中央银行数字货币系统，即提供数字货币认证、登记、生成、发放和销毁，包括认证中心、登记中心和大数据分析中心;中央会计核算数据集中系统（ACS），即提供央行数字货币变动的账务处理;商业银行前置系统，用于发起和接受数字货币业务信息;商业银行行内记账系统，即提供商业银行账务处理。

3.发行业务的处理流程。由商业银行通过前置系统向ACS系统发起取现的申请，由ACS系统进行账务处理，扣减准备金账户，账务处理完毕后，向商业银行返回记账成功的电子回执，同时向中央银行数字货币系统发送支取数字货币的通知，商业银行根据准备金记账成功的回单通过前置系向中央银行数字货币系统发送申领数字货币的申请，中央银行数字货币系统根据ACS记账成功的通知和商业银行的申请，进行数字货币的确权登记，将数字货币由人民银行发行库发送至商业银行的业务库中，商业银行根据ACS返回的回执进行账务处理，登记行内记账系统（如图2所示）。

4.回笼业务的处理流程。由商业银行通过前置系统向中央银行数字货币系统发送数字货币交回申请，由商业银行业务库交回至人民银行发行库，中央银行数字货币系统对交回的数字货币做收缴和作废处理，同时向ACS系统发送相关信息，ACS系统做商业银行调增准备金的处理，并将记账成功回执返回商业银行，商业银行据以登记行内记账系统（如图3所示）。

（二）流通环节处理方式

商业银行可考虑在商业银行传统账户体系上，引入数字货币钱包贮存数字货币，还可以将存款账户与数字货币打包在一个数字钱包里，在一个账户下既管理电子货币又管理数字货币，企业和个人通过数字钱包，可以实现数字货币与银行存款的转换和收付。流通环节数字货币收付可选择线上支付和线下支付两种方式。线上支付是交易双方通过数字货币交易平台完成数字钱包内金额的增减，交易模式类似于支付宝。线下支付，利用收付双方数字钱包终端交互完成交易，类似POS机终端支付。交易中涉及的各方，即商业银行与企业均根据数字钱包数字货币的变动，进行相应的账务处理。

（三）账务处理方式

1.计量单位

数字货币的计量单位与现钞的计量单位相同。

2.账户设置

（1）中央银行可保留现行账户设置，减少现行账务处理的变动，在流通货币、发行基金、发行基金往来科目下设法定数字货币和现钞两个二级科目。

数字货币投放，会计分录为：

借：发行基金往来——法定数字货币

贷：流通货币——法定数字货币

数字货币回笼，会计分录为：

借：流通货币——法定数字货币

贷：发行基金往来——法定数字货币

商业银行从人民银行支取数字货币，会计分录为：

借：准备金存款

贷：发行基金往来——法定数字货币

同时登记表外账户：

付：发行基金——法定数字货币

商业银行向人民银行交存现金，会计分录为：

借：发行基金往来——法定数字货币

贷：准备金存款

同时登记表外账户：

收：发行基金——法定数字货币

（2）商业银行可保留现行的账户体系，在库存现金科目下设法定数字货币和现钞两个二级科目。

商业银行从人民银行支取数字货币，会计分录为：

借：库存现金——法定数字货币

贷：存放中央银行款项

商业银行向人民银行交存现金，会计分录为：

借：存放中央银行款项

贷：库存现金——法定数字货币

（3）各企业在现金科目下设置法定数字货币和现钞两个二级科目。

企业支出数字货币，会计分录为：

借：？菖？菖？菖？菖

贷：现金——法定数字货币

企业收到数字货币，会计分录为：

借：现金——法定数字货币

贷：？菖？菖？菖？菖

3.法定数字货币在报表中的反映

人民银行发行的法定数字货币和现钞性质相同，在人民银行的资产负债表中的货币发行反映。在商业银行的资产负债表中，法定数字货币和现钞一并在库存现金中反映。在企业的资产负债表中，法定数字货币和现钞一并在现金中反映。

四、在法定数字货币发行的背景下做好会计工作的建议

第一，从制度建设上为法定数字货币的推行提供保障。法定数字货币的发行将减少交易成本，提高交易效率，杜绝假钞，提高交易透明度，有利于资金监管，但是其在使用过程中将面临新的问题，如发生纠纷如何追溯，如何主张自己的权力等。因此，必须加快各项法律和制度的建设，不要因此掣肘法定数字货币的使用。一是起草修订《票据法》明确法定数字货币的交易双方、金融机构、监管部门的权力义务，明确法定数字货币交易过程中的相关风险和处理程序;二是加快确定法定数字货币确认、计量、记录报告的方式，纳入《企业会计准则》当中;三是出台中央银行法定数字货币核算办法、数字货币管理办法等，明确法定数字货币相关业务的流程、有效防范业务处理过程中的各类风险。

第二，加快会计工作信息化建设，拓宽法定数字货币应用模式。我国目前拥有全球最大的电商市场，移动交易额是美国的11倍，即将成为全球第一个发行数字货币的中央银行，中国经济的数字化程度不断提高，但多数企、事业单位的会计工作还停留在低效运行阶段，大量的人工和时间花费在费用报销、单证审核、资料管理等具体核算上，面对数字经济，传统会计工作正经受强烈的冲击和调整，也必将掀起会计领域的大幅变革。会计工作变革主要包括三个方面：一是推动移动互联、区块链、人工智能等技术在会计领域的应用。将劳动密集型的低值、重复性会计工作进行自动化处理，例如引入凭证识别和审核技术、财务机器人，将更多的精力放在会计规划、会计分析、绩效考核中去。二是创新会计工作。目前中国银行已上线区块链电子钱包APP，并与汇丰银行合作开发了区块链抵押贷款估值共享系统，未来顺应数字业务的发展趋势，开启新的会计业务模式，提升会计工作效率是转型的关键。三是实现传统财务系统与数字化系统的深度融合。充分利用网络和计算机技术，打造数字货币、电子化货币资金流、业物流、会计信息流、管理流程的有机融合，建立基于资金和业务驱动为基础的会计一体化处理，以常见的购销活动为例，交易双方都运用了区块链技术，那么在每个交易环节直接有交易信息记入共享账本，双方之间的购销合同、收付凭证、税务发票等都是真实有效可追溯的，不需要财务进行审核，可实现会计的一体化自动处理，由于区块链信息的不可篡改性，还可实现对会计信息的共享服务。

第三，加强会计人才建设，提升数字化应用能力。法定数字货币的发行将进一步减少会计人员的基础业务，在数字化背景下，会计人员在掌握财务基础核算的同时，要提高风险防范的能力，不仅要财会知识过硬，还要懂业务懂信息技术，把更多的精力放在信息收集和分析上，依靠财务数据为决策提供支持。因此作为会计人员，要积极参与到财务数字化中，与时俱进，提升专业素质，不断拓展新技能，增强系统安全和风险风范能力，制定长远职业规划。各单位积极引进复合型优秀会计人才，多渠道培养人才，要求会计人员熟悉与数字货币相关的计算机操作技能、数据库及网络安全技术。同时，加强职业道德教育，会计人员要依法履行职责，严格遵守数字钱包和相关数字货币系统操作规定，维护财经纪律和资金安全。

第四，加强监管防范法定数字货币应用带来的风险。在IT环境下，数字货币系统仍会面临更严重的安全风险，无论是外在攻击，还是内部数据泄露，都会造成资金安全风险。一是要充分发挥中央银行在准入方面的集中管控作用，做好对商业银行等数字货币体系参与机构的准入授权和技术监管。二是中央银行制定详细的发行数字货币的操作规程，既能防止内部人员非法领取数字货币，也能对抗入侵者的恶意攻击。同时制定应急预案，比如管理员的密钥被盗取，或者是服务器被攻击、中毒或者中断链接，如何启动应急程序，保护或者重新找回资金，保障业务的连续性。三是准确识别和评估数字货币会计处理过程中的风险点，建立内部管理机制，防范各类操作风险。

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