新政府会计制度下高校运用作业成本计算法的应用研究

[摘 要]我国高校教育成本的核算处在初始阶段，核算监督体系不健全，需构建一套与新政府会计制度相契合的成本核算体系。国家财政部于2017年颁布新的《政府会计制度》，要求行政事业单位于2019年1月1日实施执行，高校的教育成本比较复杂，间接费用所占比重较大。财政部又于2018年12月27日印发关于《管理会计应用指南》其中一条关于行政事业单位成本核算方法，对业务繁杂、间接费用比重大的行政事业单位可以选用作业成本法进行成本核算、分析、控制和考核。而作业成本法则符合了高校成本核算要求。使用作业成本计算法对教育成本进行核算、控制、考核以及资源的使用配置都具有重要意义。

[关键词]会计制度;作业成本法;财务管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.136

1 引言

随着教育的快速发展，改革后的新政府会计构建了一种新的会计模式和全面的财务报告体系，为了预算与财务合理分离并相互衔接，全面、科学、准确地反映高校资产负债、收入费用、运行成本等财务信息和预算执行情况，并且为高效管理层的决策提供有力的数据支持，合理优化资源配置，快速提高学校的发展，增强其在国内国际的市场竞争力。

2 采用收付实现制高等院校成本核算现状

高等院校会计核算以收付实现制为核算基础，由于核算不够科学完整，从而影响了财务核算数据的真实性。由于教育事业的快速发展，国家对培养人才上投入资金在逐渐增加，由此可见国家对教育越来越重视，国家财政部也对政府会计制度进行了改革，具体体现在以下三个方面。

2.1 对需要摊销或计提折旧的资产未进行摊销或计提折旧造成资产价值不真

高等院校未按照要求对购入固定资产以及长期大额费用采用科学的、合理的核算方法进行成本核算，造成某一期资产、费用虚增，从而学校的真实资产状况无法真实反映，不利于领导作出合理安排以及掌握学校资产的情况。

2.2 当前损益无法正确计算造成无法保证成本核算的真实性

在以收付实现制为会计核算基础的情况下对教育事业支出归集、分摊不科学，其中造成支出分布不均衡的现象。如行政、后勤、科研等部门领用办公用品、专用材料等发生的间接费用没有进行分摊，成本核算产生较大误差。

2.3 高校成本管理意識淡漠

高等院校属于公益性非营利的事业单位，不以盈利为目的，长此以往造成教职员工对成本核算意识不高，单位核算制度不健全，核算方法、核算流程不合理，核算内容不规范等。高校由于成本管理核算滞后，将无法对资源耗费、成本控制、绩效审核等提供有力的财务数据。为能更好地促进教育事业的发展，就要加强财务成本核算，增强管理意识。

3 新政府会计制度下作业成本计算法在高校成本核算中的可行性分析

目前作业成本法是西方国家运用最先进、范围最广的方法。高等院校为了适应新政府会计制度对成本核算的要求，为使高校成本核算的准确性及决策相关性得到提高，根据高校的发展情况，确定采用适当的成本核算方法。作业成本法能使之前使用的传统成本核算的间接费用变为可控成本，使成本降低，在决策、计划控制上更好地发挥作用，促使作业成本管理控制水平得到提高。

3.1 能为管理层提供更加准确的成本信息，有助于提高高校决策的准确性

由于高校快速的发展，高校管理成本对成本信息的质量要求也在提高，高校使用作业成本法来进行成本核算，不仅能够如实反映高校培养人才的费用，更能精确地为高校管理者提供真实、相关的信息，从而使资源能够得到最大化的利用，减少不必要的浪费，体现高校教育价值的最大化。

3.2 改善和强化对成本的控制促进绩效管理，增强其竞争力

教育经费不足以及教育资源浪费是目前我国高校普遍存在的两大难题。高等院校资金来源虽然是多元化，但主要来自于财政拨款、学生学费、科研等收入，由于高校面临着国内国际的竞争，为使高校具有较强的竞争条件，为了避免惨遭淘汰，就要充分利用仅有的资源，在有限的资金范围内提高办学质量，必须加强成本控制，减少资源浪费，运用市场经济理念将较少资金的投入换回较大的资金回报，来增强自身竞争力。

3.3 推进作业基础预算提高管理能力

对院校各部门充分调研的情况下建立预算管理模式，不仅能准确计算出学生的教育成本，还能为制定预算拨款提供参考。将财务的核算、审核、处理期末数据、报表编制、预算执行管控集中到一个平台上，将各个相应的功能模块设置在同一个平台上，包括目标设定、考核和信息披露等内容，是体现管理分级的优势，是高校优化资源配置的成本管理目标。高校组建的共享平台，有利于各种业务的有效衔接，为成本核算的实现打下良好的基础。将高校的绩效管理和预算管控有效结合，使财务管理水平得到提高。

4 作业成本计算法在高校成本核算分析

在间接费用的归集分配上，作业成本计算：资源-作业-产品，而传统的成本计算：资源-部门-产品，由此可见高校运用作业成本法获得的教育成本核算数据要比传统成本法计算更准确，在成本计算上，明确资源、区分作业、设立作业中心、确定资源动因、明确成本动因，将信息传送到作业中心是作业成本核算法的关键，将作业成本分配至成本对象要依照成本作业消耗情况。作业成本法简易流程如图1所示。

图1 作业成本法简易流程

为更好地发挥决策、计划、控制的作用，作业成本法克服了传统方法的缺点，更加促进了作业成本管理控制水平提高。作业成本法主要核算方法如下。

4.1 设立高校项目资源库，归集资源库价值

高等院校在运用作业成本计算时，根据《高等学校财务制度》的规定，要充分体现资源项目合理划分，与高等院校教学、科研活动相关的支出有人员、项目、日常公用、资本性等支出，高校根据资源情况与收支预算情况分析，可将消耗支出分为工资福利支出、对个人和家庭补助、商品和服务支出;其中：基本工资、津贴补贴、奖金以及发放给学生的奖助学金等为人员支出。高校为购置教学设备等固定资产、校区的基本建设、房屋的维修等为资本性支出。公用项目支出是办公费、邮寄费、印刷费、会议费、水电煤气、公务接待等为日常运行支出。

4.2 分析确认高校作业，并设立作业中心

高校作业是指为了教育的某一项而进行的资源耗费动作，高校作业是教育成本的核心和基本对象，实际耗用教育成本资源的所有教育作业。由于高校的作业种类繁多，而且业务复杂，对这些繁杂的作业成本动因信息进行分析处理，所以必须分析成本信息的重要性和同质性，对若干种有某种关联的作业进行合并，将属于同一类的作业纳入同一作业，建立作业中心。按照我国高校的特点和管理模式，根据高校的运作情况分析，可设立以下作业中心：教学中心、教辅中心、科研中心、行政管理中心、后勤保障中心。

4.3 确定资源动因，将资源库汇集的价值分配到作业中心

高校成本涵盖发生的人员工资、购买的教学设备、与教学直接相关的直接费用和公用支出需要分摊的间接费用，根据其所消耗的资源动因对其价值进行分摊。根据现行的《高等学校会计制度》，高校将直接发生培养学生所耗费的资源耗费确认为终结耗费，如发放学生奖学金、助学金及困难补助所消耗的资源，直接计入教学作业中心。发生的招生宣传费、毕业审计费也就是从发生时就被确认为专项耗费直接计入作业或作业中心。而教师工资、固定资产折旧等发生时就被多项作业耗费就需要采用适当的分配方法，计入到各自作业中心。高等院校与教学作业有关的实际课时量，与各专业授课数量相关。教辅作业中心作业动因的确定以图书馆、档案馆、网络信息中心根据学生借阅图书次数、学生查阅档案次数、学生上网时数作为依据。

4.4 将资源项目分派到作业成本及产品成本

高校教育成本是通过计算资源动因分配率和作业动因率来将资源项目分配成本对象中的，然后根据作业动因将各个作业成本中心的成本分配给成本对象。对于直接确认资源项目分配到教育成本的终结耗费和专属耗费则直接计入，而属于间接费用通过计算作业动因混合耗费的，则按所占的比例进行分配。例如：某院校2018年年底共有教职工1178人，其中专职教师人员797人、教辅人员143人、行政人员238人，学生总人数为25410人。共发生人员支出为350584250.79元，对家庭和个人补助支出为：267882792.1元，其中獎助学为16503.242.71元;商品服务支出10774944.27元。专业教师占总人数797/1178=67.7%。

传统成本法下教学生均成本=（350584250.79+26788272.1+10774944.1）/25410=15275.38（元）。

作业成本法下教学生均成本=[（350584250.79+10774944.7+26788272.1-16503242.71）×67.7%+16503242.71]/25410=10404.96（元）。

5 高校成本运用作业成本法核算的对策

高校采用作业成本计算法进行成本核算是一项工作量繁重，步骤复杂的工作。为使高等院校成本核算更科学、更准确，首先，要加强核算系统设备的建设及在成本核算管理上得到领导支持与各职能部门及员工的配合。其次，高校成本核算规章制度制定要健全，制定有效的内部成本控制制度，成本管理体制要科学完善系统化;对于浪费资源的行为也应采取一些约束措施，对违反者进行处罚，以警示全校师生节约成本、提高成本控制意识。最后，提高财务成本核算管理人员水平是成本核算业务的前提，从原来的核算模式转变为管理模式，增强成本核算理念，同时加强成本核算业务培训学习，熟悉掌握作业成本法核算方法，避免发生不必要差错，减少核算中的误差。

6 结论

综上所述，短期来看，高校使用作业成本计算法来进行成本核算会面临一些问题，但是随着高校的迅速发展，通过作业成本计算法进行成本费用开支的核算会真实、科学地反映教育成本，提高教育资源合理配置，还能对各部门的绩效进行考核，以此来评价部门与岗位贡献的相关性，对国家的资源的配置起到优化的作用，并节约了教育成本。作业成本计算法是一种现代成本计算和管理模式，能合理引导高校执行与教育相关的作业，因此运用作业成本计算法对高等院校成本进行核算有着较强的现实意义。

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[基金项目]江苏省社科应用研究精品工程“基于政府会计制度下事业单位成本核算体系研究——以高校为例”阶段性研究成果（项目编号：18SCB-12）。

[作者简介]朱碧莹（1971—），汉族，江苏徐州人，徐州工程学院财务处会计师，研究方向：财务管理。