科学事业单位内部控制审计初探

朱震霄

为了规范包括科学事业单位在内的行政事业单位内部管理活动，进一步提高廉政风险防控机制建设，财政部自2014年以来先后颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》、《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》等一系列文件，科学事业单位内部控制建设工作不断深入，日趋成为单位内部管理的重要内容。可以预见，科学事业单位的审计将由单纯财务收支审计，逐步发展到针对内部控制建设的风险审计，既通过内部控制制度设计和执行两个方面的审计来揭示对被审计单位内部控制制度的有效性，揭示单位风险管理水平和财务等相关信息可靠性。因此，需要通过研究科学事业单位内部控制审计工作现状和特点，提高内部控制审计工作质量，以充分发挥内部控制审计作用，进一步提高科学事业单位内部控制水平。

一、科学事业单位开展内部控制审计的必要性

（一）科学事业单位内部控制建设现状，决定了有必要通过内部控制审计提升内部控制机制质量

《行政事业单位内部控制规范（试行）》执行以来，大多数科学事业单位已经建立了内部控制规程，但从近年来的审计检查中，发现科学事业单位内部控制仍存在不少薄弱环节。

首先，从制度设计层面来看“模板化”现象较多。不少科学事业单位仅仅根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》中明确的六个业务层面建立了内部控制制度，并没有对本单位所从事科研业务工作，以及技术转移等经济业务活动的特点和风险进行全面分析，尚未落实“内控规范”中“全面性”的要求，部分关键环节上内控措施存在缺位；还有一些科学事业单位，没有意识到内部控制建设工作是一项长期性工作。内控规程建立后，不再进行风险评估工作，导致制订内部控制规程不能适应新的环境，没能发挥应用的作用。其次，从执行层面来看，不少科学事业单位内部控制流于形式、落实不到位，尤其在大额资金使用、合同管理、支出规范性等方面，内部控制规程与实际执行有一定的差异，没有实现用制度管人、管事、管权。

因此，有必要通过内部控制审计工作，发现科学事业单位内部控制的缺失和薄弱环节，并提出针对性改进措施，促使被审计单位不断完善内控制度，合理控制风险水平。

（二）科研管理“放管服”的要求，决定了有必要通过内部控制审计促进内部控制建设落实“主体责任”

为提升创新绩效、激发科研活力，党的“十八大”以来，党中央、国务院先后出台了《关于改进加强中央财政科研项目和资金管理的若干意见》、《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》、《国务院办公厅关于抓好赋予科研机构和人员更大自主权有关文件贯彻落实工作的通知》等一系列文件，以“放管服”为核心对科研项目预算调整、结余经费管理、科研激励等方面，赋予了科研单位和科研人员更大的自主权；同时也要求科学事业单位强化法人责任，加强自我约束和自我规范，推动内控机制建设，完善内部风险防控机制，保障资金使用安全规范有效。这就要求科学事业单位在“放”的同时，落实“管”，切实强化内部治理，对科研活动中可能产生的舞弊和疏漏行为进行充分评估，并不断完善内控规程，做到放管结合、活而不乱。

然而，由于不同科学事业单位对内部控制建设认识程度不同、领导重视程度不同、内部控制管理人员业务能力参差不齐，导致各个单位风险评估结果和内部流程控制措施有效性有一定的差异，有必要通过内部控制审计来发现问题，督促科学事业单位完善内部控制建设，实现科研政策“松绑”后“自主权接得住、用得好”，保障科研创新事业健康发展。

二、科学事业单位内部控制审计现状

内部控制审计是现代审计区别于传统审计的重要手段，是对单位内部控制的再控制，既是内部控制建设中的一个重要因素，也是内部控制监督的重要措施。通过内部控制审计可以发现科学事业单位内部控制制度设计和执行中的不足，其审计结论既可以推动相关单位内部控制的改进和提高，也可以指引实质审计瞄准风险点、提高审计工作效率。然而，由于现阶段科学事业单位内部控制审计存在以下问题，制约了内部控制审计作用的发挥。

（一）缺少审计指引等技术规范，审计方法不够科学

就科学事业单位而言，自《行政事业单位内部控制规范（试行）》颁布以来，有关主管部门对科学事业单位的经济责任审计已逐步将收支审计和内部控制审计相结合，有的已经组织开展内部控制专项审计，但由于缺乏内部控制“应用指引、评价指引、审计指引”等技术规范来指导内部控制审计工作，导致审计相关工作仍处于探索阶段，对审计人员实践经验有较大的依赖性。而且，在实务中内部控制审计和财务收支审计等业务往往同步进行，而对内部控制事项往往仅就“内部控制规范”明确的6个业务层面进行审计，这种做法既没有重点，也没有全面覆盖各项经济业务，往往导致无法发现缺陷和风险，容易造成审计结论出现偏差。

（二）审计结论和缺陷认定披露不规范，影响审计结果运用

众所周知，内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，其中：设计缺陷是指在制度设计时没有对关键环节建立必要的控制措施或控制措施设计不当，造成颁布的内部控制制度即使正常运行也难以发挥作用；运行缺陷是指设计合理的内部控制制度由于具体执行人员、方式、时间等不符合制度设计要求，导致制度失灵，而影响控制目标的实现。内控审计结论应当指出被审计单位在内部控制设计和运行层面缺陷及缺陷等级，并分析原因，提出改进内部控制的建议。

目前针对科学事业单位的各种审计，内部控制设计和运行的有效性以及风险程度评价尚不规范，审计结论往往就事论事，仅在具体事项上提出问题，很少指明被审计单位内部控制建设上存在的系统性问题和控制缺陷，导致主管部门和被审计单位仅对审计报告中发现的具体问题进行整改，未能解决被审计单位内部控制系统上的问题，难以充分发挥作用。

三、内部控制审计要点

科学事业单位的内部控制审计，应当是全面的内部控制审计。从对被审计单位所有经济业务出发，通过对被审计单位内部控制规程进行审查、分析、测试与评价，进而评价内部控制的有效性，需要从单位制度设计和执行两个方面检测被审计单位内部控制是否充分、有效。

（一）了解被审计单位基本情况和控制环境

首先，内部控制审计人员应查阅单位上报的《内部控制报告》等资料，了解被审计单位业务和内部控制基本情况。科学事业单位业务工作范围广，既有共性又有很多特性，承担的项目有基础性研究的，也有应用性研究的；有的研究工作以实验室为主，也有的以实验基地为主；收入来源既有财政拨款、各类科研计划经费拨款，也有技术转移等创收活动收入；各种经费来源和使用要求也有所不同。这些差异造成了各单位在仪器材料管理、劳务用工使用以及科研副产品收入管理等方面的差异，通过了解这些基本业务情况，可以初步判断单位内控风险点和审计重点。

其次，应当关注以前审计问题整改情况，尤其关注已经产生的舞弊和疏漏行为是否进行了处理，这一点可以判断单位内部控制环境，即“单位领导层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施”，如果单位对于以前问题整改及时、措施有效，则可以判断单位树立了“诚实、守信、合规”的文化和工作作风，已建立的内控制度可靠程度高；如果整改手段就事论事、敷衍了事，则该单位内控制度落实的可能性较低，有必要增加查验工作量。

（二）了解单位内部控制制度建设情况，审查内部控制设计缺陷

内控审计人员应当审查被审计单位最近提交的《内部控制报告》，检查其内部控制风险识别和评估内容是否全面、风险识别是否科学、风险评估周期（时间）是否合适等内容。同时，应审查被审计单位内部控制制度制定修订情况，内部审计人员应当充分了解科学事业单位应当执行的各项法规、国家科研项目管理政策，采用座谈、询问、检查等方式审查被审计单位相关制度的制修订工作与风险评估工作是否衔接，制、修订的制度是否符合国家政策，是否有与主管部门规章制度相抵触的条款，了解被审计单位建立的制度是否覆盖了单位的主要经济业务活动，以及主要经济业务活动的全过程，是否与单位资金、业务规模相适应，以及流程是否可操作等内容。

这一阶段主要查验并发现被审计单位制度设计上是否存在控制措施缺失或不当情况。

（三）审查内部控制制度执行的有效性

审查中需要从各类业务活动中抽取一定的样本，通过抽取样本涉及的所有会计凭证以及事项涉及的档案，采用询问、检查等方法，合理判断该类业务的“产生、授权、记录、处理、报告”过程中，各项控制措施是否与单位内控制度相符，设计的内控措施是否贯穿该项业务活动全过程，流程是否完善，以及内控措施是否有效。对于流程中的关键节点，审计人员在查阅资料的基础上，应当向相关人员进行询问，确定是否了解内控制度的涵义和其本人在该节点中的责任。

这一阶段工作应以各类科研项目管理为中心，并覆盖被审计单位主要经济业务。科研项目的查验重点应是科研项目经费使用的合规性和相关性，除通常的支出控制流程外，应当根据被审计单计位科研活动开展情况，查验大宗材料和测试化验加工服务采购控制流程以及相关资产控制的有效性，审查供应商的遴选、合同订立、付款、验收，以及大宗材料的保管领用流程；同时应关注被审计单位个性化经济业务如资产出租出借、科研副产品、关联交易控制措施的有效性。

（四）审计结论和缺陷评价

审计工作完成后，审计人员应当与被审计单位交换意见，以进一步核实审计证据，然后出具内部控制审计报告。审计报告中通过对内部控制缺陷的表现形式、对控制目标的影响程度（可能造成的风险）进行描述，来认定内部控制缺陷，并对其内部控制制度的有效性做出审计结论。审计报告中还应从被审计单位内部控制的组织、制度设计和执行三个方面，剖析缺陷产生的原因并提出整改建议。

科学事业单位内部控制建设工作和内部控制审计工作仍处于起步阶段，希望财政部尽快颁布行政事业单位内部控制应用指引、审计指引和评价指引等技术规范，为科学事业单位内部控制审计工作提供依据，推动科学事业单位建成权责一致、制衡有效、运行顺畅、执行有力、管理科学的内部控制体系。