浅析预算管理中的机会主义行为

邱倩

预算作为现代企业一项重要的战略管理决策，是管理会计体系建设中最为关键的基石，但是如何提高预算管理效率，至今仍是许多企业亟待解决的难题。众多学者研究证实，预算机会主义行为严重违背了预算管理的初衷，以至于预算管理效用难以有效发挥。本文通过回顾和梳理国内外相关理论文献，全面剖析了全面预算管理流程中可能出现的预算机会主义行为，详细阐述了其产生的原因、具体表现形式及其应对策略，有助于企业认识和了解预算机会主义行为，旨在提高企业的预算实施效率，优化资源配置方案。

一、 预算机会主义行为概述

作为现代企业管理控制过程中的核心环节，预算具有计划和激励的功能（Chow et al.，1988），能促进企业资源配置的优化，更是连接各个管理环节的基石。然而，在现代企业管理中，由于信息不对称以及契约的不完全性，滋生了逆向选择和道德风险这两种不良现象，预算机会主义行为就是在这种条件下产生的。

Schatzberg&Stevens;（2004）将预算的机会主义行为分成了公开的和私下的两种，也有学者称其为事前和事后机会主义行为（刘燕，2006）。首先，事前指的是交易双方在订立契约之前，利用自己拥有的私有信息获取利益，而预算就是一种事前制定的契约，事前预算机会主义的典型代表就是预算松弛。简单来说，预算松弛就是在编制预算的过程中，预算责任人为了自身利益的最大化，有意的低估自己所能达到的收入预算，高估需要付出的成本预算，导致其制定的预算目标偏离实际情况的一种机会主义行为。因为预算在报表中公开披露，所以，预算松弛是可以相对透明的（Zimmerman，1994），即这种预算机会主义行为是公开的（Stevens，2008）。其次，预算制定之后，需要预算执行者去履行预算目标，然而，在预算激励和潜在薪酬激励诱导下，执行者在预算执行过程中会存在偷奸耍滑，隐藏行为的现象，以争取最大限度的绩效奖励，这种机会主义行为的典型代表就是预算卸责，属于事后机会主义。从字面上来看，预算卸责（budget shrink）就是“提供低努力程度”，“较少愿意付出”，它是预算执行人私下的主观表现，通常采用不易被察觉的方式来实现利益最大化并降低预算质量。因此，这是一种私下的预算机会主义行为（高严，2011）。

二、 预算松弛行为

要想解决预算松弛问题，最好也是最常用的方式就是探究其产生的原因，这方面的研究众多，有人认为诸如预算参与、预算激励，预算目标的清晰度和难度等内部权变因素，是预算松弛的前因，而另一些人发现，像信息不对称、行为因素等外部权变因素的影响也极为显著，本文着重从外部权变因素的角度分析预算松弛问题，试图找到来抑制这种现象发生的途径。

信息不对称和行为因素对预算松弛的影响颇为显著。这点也得到了理论和实证证实，机会主义行为发生的一大重要导火索就是信息的不对称性，只有在预算下级比上级更具有信息优势的情况下，下级才更有可能采取隐藏和欺骗的形式，影响或参与管理层的预算决策，以获取更多的自身利益，进而导致预算松弛现象的发生。代理理论中阐述了信息不对称的两种形式，包括事前的逆向选择以及事后的道德风险，这不单是现代企业存在的两种较为显著的管理问题，也是预算机会主义行为产生的罪魁祸首。其中，最经典的逆向选择的例子就是“柠檬市场”理论，源于二手车市场，在签订售车合同前，卖方显然掌握了比买方更多的车况信息，买方买的车看似光彩照人，实则状况不断，就如同买了个柠檬，看起来好看但吃起来却非常酸，故把这种由事前信息不对等所导致的问题称为“柠檬”问题。同样的，将逆向选择引入到企业预算管理中，委托人将日常的经营活动委托给代理人，要求代理人制定预算目标，并根据目标的完成情况，进行业绩考评，并以此决定他们的薪酬水平。然而由于管理者不会亲力亲为每一项日常的工作项目，所以相比于代理人，会有一定程度的信息劣势，代理人为了减少经营压力，更容易的完成预算目标，有动机通过隐藏或扭曲信息，去制定较为松弛的预算，为自身谋取额外的收益，如此就产生了源于逆向选择的机会主义行为，即预算松弛。

三、 预算卸责行为

卸责（shirk）的字面解释是“推诿或不承担责任”，是一种没有做好本分工作，不努力的行为。“卸责” （ shirking）出现于交易费用理论中，由 Cheung（1969）最先提出。英文翻译为 “providing low efforts”，即提供低程度的努力。预算卸责可以理解为在预算执行中偷奸耍滑，不努力完成预算任务，它作为另一种严重的预算管理问题，对企业的资源配置及其经营战略的实施效率，有着不利的影响。Chow et al.（1991）首先发现了这种预算执行松弛，他们在Weitzman（1976）报酬模型的基础之上，提出了预算执行中可能导致的两种机会主义行为。第一，在预算目标定的较低的条件下，按既定目标工作，控制预算结果不超过预算目标；第二，在预算目标定得较高的条件下，采取消极态度，任其自然，而并不是想尽办法提高预算业绩。Schatzberg&Stevens;（2004）认为预算松弛会发生在预算管理的全过程，并引出预算卸责的概念，即付出努力程度低（provide low effort），即在预算执行过程中不承担应有的责任，偷工减料，为完不成业绩找各种借口。

预算具有激励功能，原因是它常被作为业绩評价的指标，企业常以预算的完成情况作为衡量业绩水平的主要依据，以便增强预算目标在企业内的执行力和效率，这种激励功能主要体现在预算的执行过程中。然而在实际工作中，预算执行人员有可能偷奸耍滑，一味的逃避和推卸责任，钻制度、政策的空子，采取隐藏行为的方式达到自我效用最大化，而执行人员的这种隐性行为很难受到有效监督，这样就产生了预算管理中常见的另一类问题：预算卸责（Budgetary shirk），一种由道德风险所导致的事后机会主义行为。道德风险一词起初是源于保险行业，是说投保人在买了保险之后，自身行为的改变，会有意无意的给保险公司造成损失，但是由于事后的信息不对称的存在，保险公司没有办法随时随地的监控投保人的行为，所以要保证合同签订前后行为的一致性，就要求参保人具有极高的道德自律精神，由这种事后信息不对称造成损失的行为就被称为道德风险。道德风险应用到预算管理中，就是管理者制定出预算目标后，会根据目标的完成情况对预算执行者设置薪酬方案，为了获取更多的薪金报酬，执行者可能隐藏自身的实力，或其他各种资源，由此产生了另一种预算机会主义行为：预算卸责。

四、 预算机会主义行为的应对

1.完善预算监督机制。预算机会主义产生的成因归根结底是企业现有的监督体制不完善，而预算机会主义的形成，会对企业的资源配置造成不利后果，最终影响到企业绩效。为了解决这个问题，必须设立专门的预算监管部门，对每个会计期末企业各个部门的生产经营结果进行绩效考核，并且结合实际对本部门制定的下一季预算目标进行调整，避免出现预算过于松弛的情况。具体来说，企业可以依据责任中心原理把不同的部门划分到不同的责任中心体系中，实行不同的考核制度。比如成本中心只负责生产成本，考核部门只考察生产成本是否超标，并检测超标原因。由于市场价格波动等不可避免因素引起的成本上升则不进行惩罚，否则要逐级落实责任进行惩处。制定预算的时候参照前一季的绩效考核结果制定新一季的预算目标，由预算监管部门实施调节，严格控制目标升降幅度。只有完善企业的制度和监督，才能更好地防治企业的机会主义行为，降低编制中由逆向选择导致的预算松弛问题，以及执行过程中产生的道德风险问题，即预算卸责，从而优化企业资源的配置与整合，充分发挥预算管理功效，提高企业价值。

2.改善薪酬激勵机制。从一定意义上来说，预算机会主义行为是由上级设计的奖惩制度造成的。由于预算经常用来衡量员工的业绩水平，因而为了自身的利益，预算制定者或多或少会产生机会主义动机，然而激励机制的不完善，往往会造成“干的少多拿钱”现象的发生，正因为隐性的机会主义行为不易被察觉，无论下级的预算行为多么恶劣，都会得到应有的激励，这种有意无意地行为，助长了预算机会主义行为的肆无忌惮。所以制定合理有效的薪酬激励机制，是解决预算行为问题的重要举措。有学者证实，不同的薪酬计划会左右代理人的机会主义行为，委托人应当利用这一点以减轻代理问题（Berg et al.，1985），抑制不良行为的发生。因此，薪酬激励机制要采用多元化的方式，不能仅仅依靠预算是否达成这一单一的指标，而且针对预算编制和预算执行，应同时采取不同的奖惩策略。对于编制预算者来说，应按预算编制的合理性，进行有效的评估，在此基础上实施奖惩制度，从而有效避免预算编制中的松弛行为的发生。此外，要对超额达成预算目标者，按照超额比例进行奖励，以防止预算执行者的偷懒行为。

3.建设道德和声誉机制。有些学者结合心理学和社会学，从预算个体的心理和行为等方面，对预算松弛展开了研究。Noreen（1985），Luft（1997），Bohren（1998）指出，道德范畴对自利性机会主义具有消减性影响。当人们观察到道德问题时，预算机会主义行为也许会被人们的道德哲学所影响（Forsyth，1992）。由于代理问题的存在，有些信息是无法获取和证实的，然而在“顾及声誉”之后可以减少机会主义，使人们之间的交易更有效。所以代理人的机会主义行为会部分地受到代理人对声誉和道德的考虑（Arrow，1985；Baiman，1990）。因此，加强声誉机制和道德机制的建设，不断提高预算参与人的道德水准，有利于治理预算机会主义行为。

（作者单位：商丘工学院经济与管理学院）

Schatzberg&Stevens;（2004）将预算的机会主义行为分成了公开的和私下的两种，也有学者称其为事前和事后机会主义行为（刘燕，2006）。首先，事前指的是交易双方在订立契约之前，利用自己拥有的私有信息获取利益，而预算就是一种事前制定的契约，事前预算机会主义的典型代表就是预算松弛。简单来说，预算松弛就是在编制预算的过程中，预算责任人为了自身利益的最大化，有意的低估自己所能达到的收入预算，高估需要付出的成本预算，导致其制定的预算目标偏离实际情况的一种机会主义行为。因为预算在报表中公开披露，所以，预算松弛是可以相对透明的（Zimmerman，1994），即这种预算机会主义行为是公开的（Stevens，2008）。其次，预算制定之后，需要预算执行者去履行预算目标，然而，在预算激励和潜在薪酬激励诱导下，执行者在预算执行过程中会存在偷奸耍滑，隐藏行为的现象，以争取最大限度的绩效奖励，这种机会主义行为的典型代表就是预算卸责，属于事后机会主义。从字面上来看，预算卸责（budget shrink）就是“提供低努力程度”，“较少愿意付出”，它是预算执行人私下的主观表现，通常采用不易被察觉的方式来实现利益最大化并降低预算质量，因此，这是一种私下的预算机会主义行为（高严，2011）。

二、 预算松弛行为

要想解决预算松弛问题，最好也是最常用的方式就是探究其产生的原因，这方面的研究众多，有人认为诸如预算参与、预算激励，预算目标的清晰度和难度等内部权变因素，是预算松弛的前因，而另一些人发现，像信息不对称、行为因素等外部权变因素的影响也极为显著，本文着重从外部权变因素的角度分析预算松弛问题，试图找到来抑制这种现象发生的途径。

信息不对称和行为因素对预算松弛的影响颇为显著，这点也得到了理论和实证证实，机会主义行为发生的一大重要导火索就是信息的不对称性，只有在预算下级比上级更具有信息优势的情况下，下级才更有可能采取隐藏和欺骗的形式，影响或参与管理层的预算决策，以获取更多的自身利益，进而导致预算松弛现象的发生。代理理论中阐述了信息不对称的两种形式，包括事前的逆向选择以及事后的道德风险，这不单是现代企业存在的两种较为显著的管理问题，也是预算机会主义行为产生的罪魁祸首。其中，最经典的逆向选择的例子就是“柠檬市场”理论，源于二手车市场，在签订售车合同前，卖方显然掌握了比买方更多的车况信息，买方买的车看似光彩照人，实则状况不断，就如同买了个柠檬，看起来好看但吃起来却非常酸，故把这种由事前信息不对等所导致的问题称为“柠檬”问题。同样的，将逆向选择引入到企业预算管理中，委托人将日常的经营活动委托给代理人，要求代理人制定预算目标，并根据目标的完成情况，进行业绩考评，并以此决定他们的薪酬水平。然而由于管理者不会亲力亲为每一项日常的工作项目，所以相比于代理人，会有一定程度的信息劣势，代理人为了减少经营压力，更容易的完成预算目标，有动机通过隐藏或扭曲信息，去制定较为松弛的预算，为自身谋取额外的收益，如此就产生了源于逆向选择的机会主义行为，即预算松弛。