财政改革的双向运动：中国财政分权二十年

吴园林

财政体制不仅关乎经济与发展，更是实施有效治理的关键。基于我国的社会政治经济环境，财政集权是基本特征，但同时具备多种分权因素而使得财政分权成为一种制度化的发展态势。本文对财政改革的前提——分税制进行了深入的解读与剖析，作者认为，分税制对现代财政体制的建立具有重要意义，但伴随深化改革需求而来的，是必须统筹中央与地方，平衡秩序与变革，兼顾政治与法律的多重挑战。也正因如此，财政体制的改革与重塑，将成为探索新时代大国治理道路上不可回避的命题。

自1994年分税制改革启动以来，中国的央地财政关系逐渐从集权转向分权。二十余载后，随着国务院印发《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》（国发〔2016〕49号），央地财政关系也开始进入“新时代”——后分税制时代。2018年3月，党的十九届三中全会通过了《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》，正式提出“加强和优化政府财税职能，进一步理顺统一税制和分级财政的关系，夯实国家治理的重要基础”。与此同时，在3月17日通过的《国务院机构改革方案》中，中央正式决定实施“省级和省级以下国税地税机构合并”。这一系列的重要改革举措都表明，一次具有深远意义的财政体制重塑历程正在展开。为了更好地理解此次改革对于中国探索大國治理、推进现代化治理体系建设的重要意义及其应对的现实难题，我们有必要对本次改革的制度前提——分税制体系进行深刻总结与反思。

历史与现实：分税制改革的根基

集权与分权是国家财政体制中权力配置的两种基本形式。财政分权/财政集权，往往视特定社会政治经济情境而定。[1]财政分权与集权，对于国家治理而言，并无绝对的优劣之分，都是时势使然。然而，即使在混合体内部，鉴于分权或集权的要素比例不同，也会呈现出“财政分权体制”与“财政集权体制”的形态差别，这又与各国的历史传统密切相关。财政体制与国家结构形式密切相关，而国家结构形式又与国家规模形式之间存在某种关联。然而，这种关联不具有单一决定性。同样是幅员辽阔的大国，在国家结构形式上，美国、俄罗斯等国采取的是联邦制，而中国采取的是单一制。作为超大型国家，转型过程中如何处理好央地财政关系，这是当代中国面临的重大时代难题。中国的财政问题不仅仅是一个经济效率、发展效率问题，也是一个大国治理的政治问题，主要表现在以下三个方面。

第一，大疆域带来的国家结构形式复杂化问题。财政体制形态在很大程度上受制于国家结构形式。单一制国家结构形式中，地方财权源自中央授予，而联邦制国家结构形式中，地方财权则源自地方（州/市政）议会的授权。在单一制国家中，中央政府的财政控制力是第一位的，地方政府的财政自主性是第二位的。这种（财政）权力上的隶属关系是单一制国家财政体制的显著特征；在联邦制国家中，地方政府的财政自主权是第一位，联邦政府对地方政府的财政影响力是间接的，是通过转移支付和配套项目等形式实现的。地方（州/地方）政府的财权，以及联邦政府的财权，皆源自联邦宪法的直接授予。单一制国家结构形式下的财政体制具有更多的集权因素，而联邦制下的财政体制则具有更多的分权因素。近年来，出现的一个趋势是传统的联邦制国家开始吸取单一制的优长，而传统的单一制国家也开始考虑地方自治。[2]以中国为例，当代中国财政体制基本上是集权的，但因兼具了较多分权因素而呈现出分权制度化态势。从实际效果来看，这种兼具了财政自主性与财政控制力的财政体制形式，有效地约束了权力下放的无序与过度集权的弊端，充分体现出中国单一制国家结构形式的灵活性。

第二，多民族国家的族群结构多元性问题。[3]自秦汉之后，中国就是统一的多民族国家。这一历史事实，在“八二宪法”序言中被表述为“中华人民共和国是全国各族人民共同缔造的统一的多民族国家”，“平等团结互助和谐”是当代中国民族关系的基本特质。[4]实际上，族群关系关乎国家治理的成败，是导致国家统一与分裂的直接诱因，在很大程度上制约了财政体制形态。尤其对于多民族国家而言，多元族群的存在扩展了财政体制设计的难度。中国的历史与现实便是例证，在清朝，满族是清朝统治的主体族群，满蒙联合是清王朝征服与统治的政治基础。[5]因而，在清代的财政体制中，东北地区（满族人聚居地）和北部地区（蒙古族人聚居地）与中原地区就存在差异。[6]在当代中国的民族构成中，汉族作为主体族群，人口占到全国人口数的90%以上，而其他少数族裔人口比例不到10%。各少数民族自治地方享有与普通行政区划同等的政治地位，依据自治权自主管理地方事务，包括财政事务。分税制改革之初，中央考虑到民族自治地方的特殊情况，在自治区一级保留了包干制时期的定额上解及定向补贴制度。实践表明，这种与普通行政省份不同的财政体制保障了自治区的发展和稳定。

第三，大一统的历史文化传统延续性问题。中西文化不同而治道各异。西欧分裂格局造就了分权观念之普及，而中华文化传统则造就了集权思想之兴盛。[7]秦汉之际，“封建制”与“郡县制”之争在政治实践上宣告终结，郡县制成为王朝国家组建地方治理机构的基本形式。虽然传统郡县制仍然带有一定的封建制因素，即所谓的“寓封建于郡县”，但事实上封建制的历史不可能再返身重来。[8]从国家治理的角度，蕴含在封建制与郡县制的重要制度面向便是分权与集权的辩证关系。这一大一统文化，不仅影响古代中国政治，也对现代中国政治有很大影响。即任何现代中国政治经济改革之前提是维护国家统一与领土完整，反对政治分裂与社会动荡。

从历史上看，中央政府能否建立和维系稳定的财税体系，往往是中国能否维系统一的关键性要素。明朝的张居正改革和清朝的雍正新政就是其中的正面典型，而王朝的崩溃链条也往往从财税体系崩溃开启。清王朝崩溃之后，国民政府孱弱的一个重要原因，就是无法建立起有效的财政集权体系，这也导致了军阀混战，导致无法有效抵御外敌入侵。而新中国得以成立并站稳脚跟的一个关键原因，则是在于建立起了一个稳定、集中的财政体系。

分收、分支与分管：分税制改革的目的及其展开

正像政治上的集权与分权，并不是由少数人的意志决定的，而是由国家所面临的现实挑战和历史任务所决定的，中国财政制度上的“分”与“合”也是与时代命题息息相关。大国治理，没有一劳永逸的理论模板，只有不断地解决问题。从财政体系角度观察，改革开放后，不论是财政包干制下的放权，抑或是财政分税制下的分权，本质上都是对计划经济时代集权财政体制的调整——而这种配合“集中力量办大事”的财政体系对于中国工业基础的建立又是必须的，只是过此阶段之后，其优势减少，劣势会凸显。正像政治制度有适用范围和限制条件一般，财政体系演化也是如此——市场经济改革，市场经济条件下经济高速发展，央地财政关系中权力逐步解缚，是分税制改革得以展开之前提。

虽然财政体制在本质上是集权的，但并不妨碍以分权为导向的改革。通过一定形式的分权，能实现对过度集权的约束。比如，中央政府保留了税种划分和税入分成的根本权力，但通过财政转移支付，资金流向的控制仍然回到了各省级政府手中。再者，集权是央地财政关系博弈之前提。集权在整体上是方向性的，而分权在整体上是策略性的，是可以通过制度化实现的。与财政包干制中的过度放权不同，分税制中的分权效果是通过明确的法律制度规范实现并予以保障的。回顾分税制改革二十多年的实践，财政分权格局主要表现在收入分权、支出分權和管理分权三个方面。

第一，是财政收入体系的分权效应。分税制改革的目的是双重的，一方面是考虑中央与地方的收入分配，另一方面则是力图实现税收对经济发展和社会分配的调解作用，就是“财权与事权责任相匹配”，中央财政主要负担国家安全和中央国家机关运转所需经费、调整国民经济结构、协调地区发展、实施宏观调控所必需的支出，以及由中央直接管理的事业单位发展支出；地方财政主要负担本地区政权所需支出，以及本地区经济、事业发展所需支出。

自分税制改革之后，全国一般公共财政预算收入的年均增幅在10%以上，从1993年的4348.95亿元到2017年的172566.57亿元，中央财力和地方财力都有较大幅度增长。分税制改革之前，中央财政收入占全国财政收入的比重，从1980年的24.50%到1984年的40.50%再到1993年的22%，总体上呈现出下降态势。而分税制改革之后，这一比重从1994年的55.70%稳步回落到2017年的47%。目前来看，中央财政收入与地方财政收入的占比将稳定在45：55的比例附近。财政收入主要源自税收收入。稳定的税收收入分成，代表着央地之间税种的划分基本是科学的、合理的。

第二，是财政支出体系的分权效应。保障央地财力的均衡分布是分税制改革的重要指导思想之一。正如《决定》指出的“合理调节地区之间财力分配。既要有利于经济发达地区继续保持较快的发展势头，又要通过中央财政对地方的税收返还和转移支付，扶持经济不发达地区的发展和老工业基地的改造。同时，促使地方加强对财政支出的约束”，在分税制改革实践中，在很大程度上实现了这一目标。在财政支出体系中，财政转移支付是财政分权的集中体现。根据中国的财政实践，目前的转移支付制度主要分为两大类：一类是传统上的税收返还转移支付；另一类是分税制实施后创设的普通转移支付类型，包括一般性转移支付和专项转移支付。从税收返还方面考察，自1994年起，税收返还的数额是逐年递增的，但随着时间推移，税收返还在财政支出中的占比会逐渐缩小。而普通转移支付则是分税制实施之后出现的新形式，包括一般性转移支付、专项转移支付和政策性转移支付。一般性转移支付的使用权在地方政府，专项转移支付的使用权在国务院各部门，而政策性转移支付则视情况由中央统一拨付，因而中国财政转移支付体系是颇具弹性的，这在很大程度上激发了央地财政关系的活力。

第三，财政管理体系的分权效应。为了实现税收征收机构之间的权限划分，国家在地方设立相应的国税和地税两套管理系统。国家税务总局统一负责税务的征稽与管理。地方设立的国家税务局和地方税务局，一级税务管理机构对应一级政府，实行分别计税，区别管理。分税制改革前，地方层面的国税系统和地税系统是合并在一起的，企业按照隶属关系向所在地的税务系统纳税即可；分税制改革后，地税系统和国税系统开始分离。地税系统变为双重领导体制，而国税系统则为垂直领导体制。截至2017年，我国税务系统在职干部接近80万人，约占公务员总数的10%。目前已初步形成较为成熟的绩效管理体系，大幅度提高了公务员绩效和组织绩效，有力地保障和促进了税务系统的改革与发展。[9]

分税制的“得与失”：央地财政关系的重新定位

作为现代中国财政史上根本性的制度变革之一，分税制对现代财政体制之建立作出了重要贡献。这主要表现在：

第一，更合理的税种划分。中央税、地方税和共享税的划分，实现了经济增长与中央财政收入增长的同步，基本上达致了改革的初衷。科学、合理的税种划分，从清末新政税改到当下，这一过程迄今已百余年。在税种划分中，消费税全归中央，增值税中四分之三亦划归中央，这保证了中央税入的稳定性。同时，将营业税（现已改为增值税）、城镇土地使用税、土地增值税、遗产赠予税及房产税（部分地区试行）划归地方，也保证了地方税入的同步增长。二十多年以来，这一比例从未低于过45%。而全国财政收入占国民生产总值的比重也基本稳定，保持在17.6%的年均水平。随着财政收入分成结构不断调适，税种划分逐渐实现科学化。

第二，更高效的转移支付体系。中国的财政转移支付体系，自分税制改革之后，不仅在规模上急剧扩张，在结构上也更加规范。转移支付的规模，从1994年的497亿元增长到2017年的65650亿元（预算数）。与此同时，财政转移支付在中央财政支出的比重逐年上升，自2011年之后稳定在70%左右。一般性转移支付占中央财政转移支付的比重呈现出一个稳步上升的态势，从2003年的23.17%，稳步增长到2017年的53.36%。而专项转移支付占中央财政转移支付的比重从2010年的峰值43.64%，稳步下降到2017年的32.72%。两者比例变化反映出财政转移支付体系结构的优化，一般性转移支付成为主体已经是基本共识。

第三，税务管理权限更加明晰。国税系统实施垂直管理体制，而地税则是以垂直管理为主、本级政府管理为辅的体制，真正解决了税务分管的独立性难题。从财政体制的变迁而言，分税制改革完成了财政管理从“块块系统”向“条条系统”的逐渐转变，彻底改变了税务管理机构与人员的隶属关系，规范了税务系统与地方政府的行政关系。[10]在此意义上，分税制中的管理分权是有效的，保障了国税收入的稳定性，以及地税收入的独立性，为下一步公共预算改革的深化奠定了基础。

分税制实施之初，各项举措具有一定探索性质。尽管整体上有着相当进步的意义，但随着中国经济形势的复杂变化，一些问题也逐步暴露出来。

首先，是地方财力不足的趋势日益凸显。根据分税制的税入分成方案，财政收入的多数划归中央。尽管中央通过多元化的转移支付体系进行了资金的二次分配，但地方财力不足的问题日益普遍。分税制改革后，地方政府的支出责任并未减轻，但支配范围内的财力却有所萎缩。地方政府以不到50%的财政收入却维持着近70%的财政支出，地方财政难以从容负担。中央财政收入与地方财政收入的比重实际上是各自财力的一个真实写照，造成的结果就是，地方政府或是开辟预算外财源——形成所谓的“土地财政”，或是日益依赖中央的转移支付，而轉移支付本身也面临着许多问题，如制度化程度严重不足，资金配套很难到位等。

其次，是税务管理成本相对较高。国税系统与地税系统分设之后，人力成本和办公成本均大幅度增加。机构的分设在程序上并不利于纳税人缴纳税收。同时，税务系统的分设也增加了税务稽查与统一管理的难度，并没有减轻纳税人申报程序的复杂性。在税务稽查方面，两套系统往往出现重叠检查、交叉检查的情况，国税局和地税局从自身利益出发，争抢税源；但是另一方面，可能出现监查不到位的情况，出现监管的“空白点”。[11]而为了应对税务绩效管理考核的需要，只能通过提升税务管理效率来降低成本。由于国税、地税分别计征，纳税行为与税务征稽要经过两套系统的程序计算和统计，征税效率自然低下。[12]

“政策”与“法律”：塑造新时代财政分权格局的双重力量

为了应对分税制改革之后出现的新问题，党和国家也进行着积极的探索，这种探索与过往相比的一个特点，就是不仅仅是政策主导或政策先行，而是政策调整与法律完善形成合力，更具公开性、系统性、制度性。

在政策上，2012年之后执政党领导层在顶层设计上积极稳步地推进财政体制改革。2012年11月，党的十八大报告提出“加快改革财税体制”。2013年11月，党的十八届三中全会发布了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，该决定提出要“建立事权与支出责任相适应的财政体制”。2014年6月，中共中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，提出“新一轮财税体制改革2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度”的目标和相应规划。2016年8月，国务院印发了《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，正式全面推进中央与地方事权与支出责任改革。

在法律上，分税制改革的经验也被选择性地吸纳进财政基本法中。2014年和2015年，国家先后通过《预算法》和《立法法》的修订对分税制予以肯定。《预算法》和《立法法》是两部非常重要的宪法性法律，是财政领域的基本法。两部法律的修订，不仅将收入分权、支出分权予以制度化，更加为财政分权体制的法治化提供了指引。由于立法主题之差异，两部法律的修订之于财政分权的侧重点亦不相同。换而言之，两者所针对的问题是不同的。

修订后的《预算法》正式将财政转移支付纳入政府预算管理，明确了一般性转移支付及专项转移支付的法律地位，规定了这两种转移支付的法定划分方式。在《预算法》第十六条第二款和第三款中列举了转移支付的禁止性规定，明确了央地之间在转移支付上的权力界限；专项转移支付的设立只能根据法律、行政法规和国务院规定。这就杜绝了地方政府擅自挪用专项转移资金之权力，进一步规范了财政支出的程序。而且，上级政府在安排专项转移支付时，不得要求下级政府承担配套资金。这一规定既避免了事权与支出责任之混淆，又保障了地方政府之财政自主性。

《立法法》的修订则侧重强化“税收法定”原则。根据《立法法》第八条第（六）项之规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度正式纳入法律相对保留事项。这意味着，仅有全国人大及其常委会制定的法律才有权设定。实践中，全国人大常委会曾在1984年和1985年分别就工商税制改革和经济体制改革对国务院作出过两次授权决定。这两个授权决定，无疑是因时制宜之举，对财税政策与法律领域的改革有着很大贡献；但从法律保留原则的视角来看，这种立法缺失状态下的做法并非长久之计。在1985年的决定中，全国人大常委会表示：经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。显然，立法者已经意识到财政领域低位阶之规定并不符合“税收法定”的基本原则。1984年的授权决定已废除，但1985年的授权决定仍然有效。《立法法》修订前后围绕“税收法定”的热烈讨论表明，社会各界正在为这一原则的落实积极努力。

政策与法律的合力效应日益明显。在重要的政策与法律文本中，“中央”与“地方”作为相对的概念而取代了“国家”与“地方”。这不仅是出于文本上的斟酌，而且暗含着治理思维的转变。当“中央”不再被习惯性地设定为“国家”，那么“地方”也就不是隶属于“国家”的那个“地方”，而是与“中央”对指的“地方”。换而言之，“中央”与“地方”在后分税制时代的财政关系取得了各级相对独立的主体地位。这种独立主体地位，既表现在政治上获得一定的财政权力自主性，也表现为在经济发展上财政收支的相对独立性。后分税制时代的央地财政关系将围绕着财政权力与财政利益而展开互动的制度化博弈。正如《指导意见》所指出的，一种新型的“权责清晰、财力协调、区域均衡的中央与地方财政关系”即将成型。

以税务管理系统为例，国税、地税机构之分设或合并，都与分税制改革的进程息息相关。分设与合并都是为了保障分税制改革的继续推进。税务管理系统的分设，一旦使命完成后，便开始暴露其明显之弊端。这种弊端已不适应后分税制时代之改革需要。有鉴于此，2018年3月十三届人大一次会议通过《国务院机构改革方案》，正式提出国税地税合并的目标。税务机构合并的主要意义有三方面：建立公平的税收环境、满足国家税收征管的内在要求、促进税收征管技术进步。[13]在理论和实践两个方面，财政管理体制不再有制度上的障碍，因而一套专业、科学和高效的税务管理系统是值得期待的。

从总体上来说，政策与法律之于财政分权的形塑效应是通过制度实现的。在这个过程中，分税制的整体框架，改革的积极效应基本得以制度化。“税收法定”的重申意味着分税制改革格局的维持，而财政转移支付法治化的程度日益加深。尽管分税制改革的广度和深度仍然有待提升，但央地财政分权的格局已然成型。当前财政分权的效果更多地体现在中央政府与省级政府之间。在下一轮财政体制改革中，省以下财政分权的落实将是改革的重点所在。[14]这不仅明确在2016年的事权与支出责任改革方案中，而且在实践中也已经有湖北、安徽、山东、河北、河南等省市在积极推进。

“分”与“合”之间：大国治理的财政之维

分税制改革的深远影响，根源在于所处转型时代之背景。这种背景具有双层影响，外层影响是计划经济向市场经济转轨，而内层影响则是财政集权向财政分权体制过渡。转型时代决定了启动改革不仅要打开制度化分权之路，也应尊重包干制的时代遗产。前者逐渐带来了税种的合理划分、转移支付的结构优化及人大预算的监督落实，而后者体现在固定上解、定额补助及税收返还制度之保留。当然，随着分税制改革的深化，包干制遗留因素之影响力会逐渐衰减，而新制度化分权格局将会逐渐明晰。

这一格局之实现有赖于分税制改革之深层次法治化。所谓法治化，实际上是以一种规范化的制度形式呈现出来的样态。在计划经济时代，财政管理体制的运行依靠命令与计划，而财政包干制时期的财政管理体制依赖协调与命令并行，分税制改革后央地间财政关系之互动则是近于法治化、规范化。法治化的最终目标在于央地之间形成一种在收入、支出与管理上的动态平衡关系，以制度之力推动双方在法律框架内良性博弈。这既符合国家治理现代化的要求，也是新一轮财政体制改革的方向。

近二十余年的分税制改革形式上是一项“双向运动”。运动的正面是财政分权格局从无到有的建立过程，而反面则是“摸着石头过河”的经验理性。前者是自上而下的顶层设计，后者是自下而上的改革探索。根据分税制实施的具体情况，国家对积极效应和消极效应采取了不同的政策，这一过程体现了中国的改革智慧。在分税制改革过程中，单一制下统一的国家权威与分散的地方自主相结合，也展示了当代中国财政宪法独有的包容性。在此意义上，改革的深化是一个兼顾中央与地方、秩序与变革、政治与法律的艰巨考验。对分税制实践的总结与反思，绝非简单的批判或赞扬的表态，而是复杂的理论检视与阐释过程。在充分肯定分税制改革的伟大意义上，必须深刻认识到：央地财政分权格局的形塑力量具有多元性。在此意义上，后分税制时代央地财政分权的深化，也必须在充分重视中央的权威和充分尊重地方的自主之間实现一种复杂的平衡，这也是新时代大国治理的基础命题之一。

（作者单位：中国财政科学研究院、财政与国家治理研究中心）

注释：

[1] 王绍光教授系统地总结了财政集权与分权之利弊。见王绍光：《分权的底线》，载《战略与管理》1995年第2期。

[2] E.Oates Wallace， “Toward A Second-Generation Theory of Fiscal Federalism”， International Tax and Public Finance， Vol.12 （2005）.

[3] 胡鞍钢等：《中国梦的基石是中华民族的国族一体化》，载《清华大学学报》（哲学社会科学版）2013年第4期。

[4] 《中华人民共和国宪法》（2018年修订）序言。

[5] 杨昂：《中华太平盛世：清帝国治下的和平（1683-1799）》，载《政治与法律评论》2011年第1期。

[6] 参见陈锋：《清代财政史论稿》，商务印书馆2010年版。

[7] 王绍光：《政体与政道——中西政治分析的异同》，载《国情报告》2011年第2期。

[8] “封建之废，非一日之故也，虽圣人起，亦将变而为郡县。” 参见顾炎武：《顾炎武全集·日知录·郡县论一》，上海古籍出版社2011年版。

[9] 高小平：《我国税务系统绩效管理体系：发展、成效和特色》，载《中国行政管理》2016年第11期。

[10] 谢贞发、范子英：《中国式分税制、中央税收征管权集中与税收竞争》，载《经济研究》2015年第4期。

[11] 刘同仿：《关于企业纳税成本问题的探讨》，载《财税与金融》2005年第12期。

[12] 谭保罗：《社会的“高成本”痛感，来自何处》，载《南风窗》2016年6月21日，封面报道。

[13] 胡怡建：《国税地税由分设走向合并的改革逻辑》，载《澎湃新闻》2018年4月9日。

[14] 贾康教授指出，“把省以下分税制一步一步配套推进，便要进一步注入一种制度安排：走向民主化和法治化”，这种观点当时是颇具前瞻性的。见贾康：《中国财政体制改革之后的分权问题》，载《改革》2013年第2期。