税收公平原则与个人所得税法改革

王月　王磊

摘 要 十八届三中全会《决定》指出：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”在最新一轮的个税法改革过程中，税收公平原则起到了关键的引领作用，解决了很多还没有解决的难题，取得了重要性的革命成果，为法治国家的建设贡献重要力量。

关键词 税收公平 个税改革 法治

作者简介：王月、王磊，江苏省委党校宪法学与行政法学专业研究生。

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.11.041

一、税收公平原则的理论分析

（一）税收公平原则的源流

税收公平原则源于西方国家。17世纪，英国财政法学家威廉·配第（William Petty）针对当时英国税收制度的种种弊端，其中主要是贫富差距加大，首次提出税收公平原则。 这是税收公平原则的开端，也是经济、社会发展到一定阶段所必然面临的难题。税收公平问题开始受到学界的广泛关注。

1776年，英国古典经济学家亚当·斯密（Adam Smith）出版《国富论》。斯密认为，国富的关键在于民富、均富，“哪里有巨大的财富，哪里就有巨大的不平等。有一个巨富的人，同时至少必有500 个穷人。少数人的富有，必定是以多数人的贫困为前提。”因此，斯密在《国富论》中提出稅收四原则：公平、明确、便利和经济，并将公平原则作为税收首要原则。税收公平原则成为与经济发展、人民富裕和财政收入密切联系的重要原则。

19世纪，德国财政学家阿道夫·瓦格纳（Adolf Wagner）在总结前人的研究基础之上进一步深化税收公平原则的理论内涵。瓦格纳从社会政策的角度出发，认为税收应当实现调节财富差距、均匀分配国民经济的功能和作用。第一，纳税公平，人民都应当纳税，不能因为身份和地位不同而免于之外。第二，税负公平，根据不同的经济能力，收入高的应当多纳税，收入少的应当少纳税，并实行累进制税收。瓦格纳鲜明地指出税收公平原则的内涵，奠定了后续发展的基础。此后，税收公平原则的理论与内涵处于不断丰富和发展的过程之中，得到了很多国家的认可，并且这个原则被成功运用于国家和社会的具体实践当中，成为税收领域至关重要的原则。

上世纪80年代，我国学者从日本和我国台湾地区引进税法原则的概念，税收公平原则开始在本土得到理论界的重视和研究。税收公平原则解放了我国长期以来被禁锢在税收行政学的狭隘观念，转变为税收宪法学、税收权利观、税收正义论和税收法治等诸多全新的视角，税法边界向宪法领域扩张。

（二） 税收公平原则的内涵

税收公平原则通常指纳税人的法律地位平等，公平合理负担税收。在现代意义上，税收公平原则可以分为横向公平和纵向公平。横向公平是同等地位的人应该同等对待，纵向公平是根据不同的经济给付能力，应当承担不用的税收负担。税收公平原则与税收法定原则同是税法的重要原则，但是与税收法定原则不同的是，税收公平原则是经济发展到一定程度之后基于对整个国家、社会的宏观考量而产生的。税收公平原则内涵着公平、正义和法治的基本精神，是一国之税法、宪法在基本价值与基本人权上的直接体现。

从正义的视角来看，税收公平原则是为了实现朴素而又闪烁着光辉的正义。2000多年前，古希腊哲学家亚里士多德把正义区分为分配正义和矫正正义。分配正义是针对在财富、荣誉、权利等有价值的东西进行分配时，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待。 我国在从计划经济向市场经济转变的过程中，还没有完善的制度作为基础和支撑，初次分配导致贫富差距扩大。而个人所得税法具有第二次分配的作用，能够调节贫富差距，缓解初次分配带来的负面影响。税收公平原则正是分配正义在个税法领域的集中体现，促使纳税人公平合理负担税收。

从法治的视角来看，税收公平原则是实质法治的应有之义。法治有形式法治和实质法治之分。英国拉兹（Josepf Raz）和美国学者富勒（Lon L. Fuller）先后提出形式意义上的法治国的概念和条件，为世界各国提供了实现法治的理论根基。德国学者萧勒教授（U. Scheuer）认为实质的法治国概念应当将特定的、实质的基本价值要素纳入考虑，这种基本价值有两个：一是保障个人自由；二是限制国家权力，以对抗恣意滥权与不法。且法律实证主义仍有不足，应当导入正义与平等精神。 税收公平原则正是实质法治在税法上的直接适用。我国台湾地区将法治原则适用在税法领域，在具体实践中形成一套逻辑体系。第一，按照公平的标准，税法将整体税收负担分配与国民负担；第二，建构税法的内在法律体系理论，符合“税捐正义”之要求，整体应具有正义之法的本质，使税法构成法治国家秩序之一环。 公平、正义和法治三者之间在内涵上有着密切的联系，在逻辑终点上都有着相同的目标，落脚在国家、社会和人民身上。

（三）税收公平原则的衡量标准

学者对于税收公平原则有两个不同的衡量标准。一个标准是受益说，指在市场经济条件下，纳税人获得的公共产品和公共服务与纳税金额在价格是对等的。获得公共产品和公共服务多的人，应当缴纳高税收；获得公共产品和公共服务少的人，应当缴纳低税收或者不缴纳税收。在洛克看来，政府唯一的目的是提供公共产品和公共服务，除此之外，再无其他目的。 因此，政府从人民那里获得的税收只能通过公共产品和公共服务再返还到人民身上。这个观点成为受益说取得较大发展的重要原因。另一个是能力说，指以纳税人的能力为依据进行征税。纳税人的收入和财富高，有更强的纳税能力，应当缴纳更高税收；反之，纳税人的收入和财富低，应当缴纳更低税收。后来，根据能力说的标准，形成了量能课税原则，成为和税收公平原则的地位对等的一个原则，甚至在一些国家和地区成为税法和宪法领域的基本原则。

除了在内涵上有根本区别之外，受益说和能力说在量化统计上也存在不同。人民从政府所获得的公共服务很难以量化统计，导致受益说很难在强调行政效率的条件下应用于税收实践。而能力说可以根据工薪所得、劳务报酬所得、经营所得等确定相应的纳税能力，进而承担和纳税能力相匹配的税负。并且，政府提供公共服务的性质决定，每个人获得的公共服务应当是平等的，不能有差别的。更重要的是，根据能力说发展的量能课税原则是基于主观价值判断的，因为它是一种“从正义的观点所建立的税法基本原则” 。因此，能力说相比于受益说更具有可操作性，更符合税收正义。

在德国的税法实践中，量能课税原则发挥了重要作用，并影响到其他国家和地区。2008年12月9日，德国联邦宪法法院在裁判宣告中，承认量能课税原则是宪法上公平负担原则的表现。 德国税法学者Dieter Birk教授总结出针对税法规范之合宪性审查的三个阶段，其中第一个阶段就是税法规定之负担效力是否符合平等原则之标准，亦即是否按照量能课税原则公平地分配。

在我国台湾地区，量能课税原则在经过葛克昌、陈清秀、黄茂荣等学者的大力推动下，最终由司法院大法官释宪而确立为宪法原则。第597号解释文件：“所谓依法律纳税，系指租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件，均应依法律明定之。各该法律之内容且应符合量能课税及公平原则。”坚持量能课税原则的直接影响是台湾地区实现了税捐正义，国家税收权益和纳税人的权益在平衡之中得到了更切实充分和公正的保障。

二、我国个人所得税法的实证分析

（一）个人所得税法改革的原因

个人所得税法的改革有着国家和社会多方面的原因。虽然我国经济持续稳定发展，2020年全面建成小康社会，但是城乡、区域、不同群体之间的居民收入差距较大，中产阶层所占的比例仍然不高。基尼系数是国际上通用的衡量一个国家或地区居民收入差距的常用指标。按照国际一般标准，0.4以上的基尼系数表示收入差距较大，即0.4是国际公认警戒线。2012年到2017年中国居民收入的基尼系数为0.474、0.473、0.469、0.462、0.465、0.467，雖然后面数值有所上升，但是它并没有改变我国基尼系数总体下降的趋势。 不可否认的是，在面临发展的挑战的同时，政府还要承担调节好居民收入分配的重要责任。

个人所得税法的改革还关涉到人民的切身利益和社会的公平正义。所得税的属性决定个税是人民在感官上最明显的税种，个税的改革能够直接影响到纳税人的收入情况。因此，最新一轮的个税改革受到大众的普遍关注。在减税降负的目标指引下，个税法还要起到调节贫富差距的作用。让低等收入群体满足最低生活保障需要，让中等收入群体能够充分保障自己的财产权利，让高等收入群体承担法律规定应当承担的税负。从而解决因自然人资源禀赋差异导致的不公平，最终实现社会的公平正义。

（二）个人所得税法改革的难题

我国实行的是按劳分配为主体、多种分配方式并行的分配制度。初次分配侧重于效率，第二次分配侧重于公平。税收制度就是第二次分配的重要组成部分，也是我国宏观调控的政策性工具，承担建构公平合理的收入分配制度的重要任务。在保障国家财政收入和居民收入的同时，如何发挥调节收入分配、缩减贫富差距的功能，成为我国当前面临的重大挑战。

同时，个税改革还要面临税制结构的难题。税收理论告诉我们，不同税种作为政策工具在收入分配和结构调整中的作用是以其收入规模为基础的，某一税种获取收入的数量在很大程度上决定了其作为政策工具的力度和效果。 2018年8月，财政部公布上半年公共预算收入数据 ，个人所得税是既增值税、企业所得税和消费税之后的第四大税种，所占比例较小。这带来的负面影响是个人所得税法调节收入分配和缩减贫富差距的效果远没有达到理想状况，税收公平原则还有很大的发展空间。

笔者认为，主要原因是目前我国还没有征收遗产税、房地产税等直接税种，实行的是以个人所得税为代表的直接税。直接税是累进税，累进税是收入越高，所承担的税负也越高。这符合税收公平原则的内涵，也是量能课税原则的具体要求。从前面的数据能看出，我国的税收主要是以增值税为代表的间接税，间接税是累退税，收入越高，所承担税负会降低。虽然任何国家都有间接税，但是高比例的间接税并不符合税收公平原则的要义。约旦政府在2018年9月3日发布研究报告称，现行税制存在结构性缺陷，2017年直接税收占总税收的24%，间接税收占76%，不利于税收公正。 企业所得税和增值税一样，最终都要转接给消费者。纳税人除了要承担个人所得税这种看得见的税收以外，还要承担其他看不见的很多税收。因此，个税法改革还面临税制结构的难题。

三、税收公平原则在个税法改革的成果体现和引领作用

（一）个人所得税法改革的成果

第一，实行综合与分类相结合的个税模式。十八届三中全会《决定》提出：“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。”这次会议为个税模式的改革定下了基调，终于在2018年的新个税法确定了综合与分类相结合的个人所得税制。这是我国个税法改革向前迈进的一大步。近几年，我们曾多次修改个税法，但是取得的效果不尽如人意。一方面，是因为我国个税法所占税收比重较低，虽然影响到上亿的纳税人，但是还不能对整个税收全局产生重大的影响；另一方面，是因为改革的方向出现偏差，尽管我们在努力降税减负，调节收入分配差距，但是没有进行触及根本性问题的变革。综合与分类相结合的个人所得税制就是这次个税法修改的最主要成果。以往，我们把所得按照不同的来源和性质进行分类并适用不同的税率予以征收。现在，我们把工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，适用同一种累进税率予以征收，对其他所得分门别类按照不同的税率征收。从理论上来说，个人所得按照统一税率进行征收，符合税收公平原则的要求。按照之前分类征收的模式，同等收入的人，有不同的收入来源，可能所承担的税负不同，这有违公平正义的基本精神。因此，个税法的修改解决了这个重大问题，给未来的税法改革铺平了道路，为形成合理有序的收入分配格局提供了良方对策。

第二，受到社会公众广泛讨论的是新个税法将基本减除费用标准提高到5000元。很多意见表示面临当前薪资待遇以及生活成本的提高，免征额应当提高到6000元甚至更高。但是，免征额的确定涉及到各项数据的统筹，应当准确测算并保持在合理的水平。财政部副部长程丽华表示，个税法免征额提高以后，从总体上来讲，税收一年大致要减3200亿。这是官方从宏观角度根据税收总额估算出来的，但是并没有公布个税法修改后纳税人的数量。根据人力资源和社会保障部于2018年5月21日发布的《2017年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》显示 ，截至2017年末，中国城镇就业人员为4.2462亿人。2018年8月31日，程丽华在回答记者问题时提出，修法后个人所得税的纳税人占城镇就业人员的比例将由现在的44%降至15%。 由此可以推断出，个税改革后，个人所得税的纳税人数约为6400万人，将减少约1.23亿人。因此，个税法修改所带来的减税降负的效果是可以从数据和实践方面清晰看到的。减少低等收入群体的比例，增加中产阶层群体的比例，更好地贯彻税收公平原则。

第三，优化累进税率的级距。优化调整税率结构，扩大低档税率级距，将3%，10%，20%三档低级税率的级距扩大，缩小25%税率的级距，30%、35%、45%三档较高税率级距不变。在提高基本减除费用标准的情况下，扩大抵挡税率级距，对适用3%、10%和20%税率的纳税群体产生较大影响。中等收入群体可能适用到了低一级的税率，减轻了税收负担，享受到更公平正义的收入分配制度。

第四，增加六种专项附加扣除。增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房货款利息或者住房租金、赡养老人等支出的专项附加扣除。之前只有个人基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等专项扣除项目以及依法确定的其他扣除项目，其他生活成本支出并没有纳入。这个变化满足了公众广泛关注的与自身密切联系的需求，从某种角度上来说，比5000元的基本减除费用标准更有意义。

（二）税收公平原则对个税法改革的引领作用

在未来的税法改革，税收公平原则还将继续发挥引领作用。

第一，實行以家庭为单位课税的模式。实际上，收入与支出往往是以家庭为单位，根据不同的家庭状况进行不同的课税有利于实现公平。世界很多发达国家也是以家庭为单位课税，包括美国、德国、日本等国家，我国香港地区也是如此。双收入家庭和单收入家庭之间的差异不容忽视，赡养老人和抚养小孩的数量也应当考虑在内。目前，增设专项附加扣除可以缓解以家庭为单位课税的紧迫性。但是，未来在扫除税收技术障碍之后，逐渐完善信息网络的建设，以家庭为单位课税的模式会自然成熟，在保证税收效率的同时，更加注重实现税收公平正义。

第二，进一步提高基本减除费用标准。在2011年个税法修改将免征额由2500元提高到3500元的时候，个税收入在出现了短暂回落之后，迅速在第二年实现了高增长。由此可见，个税基本减除费用标准在一定程度上的提高可以刺激国民经济发展的内生动力，进而拉动经济快速增长。因此，可以预测的是，今年整个年度以及明年上半年度的税收增速可能会有所下调，但是在经济进一步发展的刺激下，之后出现个税的大幅度增长。日前，财政部公布了2018年1-7月财政收支情况，其中个人所得税9225亿元，同比增长20.6%。而同期GDP的增幅为6.8%，人均可支配收入的增幅在扣除价格因素之后实际为6.6%，因此，伴随着经济的持续发展，未来还有必要进一步提高基本减除费用标准。

第三，调节税制结构，提高直接税比例。我国当前的税制结构是增值税、企业所得税和消费税等所占比例较大，个人所得税所占比例很小。直接税比例过低，间接税比例过高，这种结构有利于增加投资和加速经济增长，但不利于再分配。 马太效应显现，容易掉入中等收入陷阱，富人阶层集聚更多的财富。因此，调节税制结构，完善直接税体系，探索建立房产税等直接税的可行性。让低等收入群体更多获益，解决因自然人资源禀赋差异导致的不公平。

四、结语

“在实质意义之法治国家中，税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时，才具有正当化之基础。” 因此，能够体现宪法精神的税法原则是税收法定原则和税收公平原则。税收法定原则是形式法治、税收公平原则是实质法治，这两个原则也如同“鸟之两翼”、“车之双轮”，缺一不可，共同支撑起税收正义的深刻内涵，实现法治国家的美好蓝图。

注释：

配第提出了税收公平、确实、便利和节省四原则。

施正文.分配正义与个人所得税法改革.中国法学.2011（5）.

此为萧勒教授的观点，引自陈新民.法治国家论.台湾学林文化事业有限公司.2001年版.

黄茂荣.税法总论（第1册）.台湾之根法学丛书.2012年增订3版.

[英]洛克著.瞿菊农、叶启芳译.政府论（下篇）.商务印书馆.1982年版.

陈清秀.现代财税法原理.厦门大学出版社.2017年版.

Dieter Birk，Steuerrecht，12.Aufl，2009.

统计局：近年中国的基尼系数总体上呈下降趋势.央视网.2017年1月20日.

2018年上半年财政收支情况.财政部.2018年7月17日.

2017年约旦间接税占税收高达76%.商务部.2018年9月5日.

2017年度人力资源和社会保障事业发展统计公报.人力资源和社会保障部.2018年5月21日.

个税纳税人占比将从44%降至15%.财政部.2018年9月3日.

刘剑文、陈立诚.税制改革应更加注重分配正义.中国税务报.2013年11月6日.

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