作业成本法在仪器仪表企业中的应用

南顺女

（首钢工学院，北京 100144）

一、仪器仪表企业管理现状及其特点

第一，仪器仪表企业管理现状。在我国工业领域中大量使用仪器仪表，仪器仪表企业在我国制造业企业中有着极其重要的作用。我国加入世界经济体以后，科学技术发展迅速，仪器仪表产业总体规模不断地扩大。仪器仪表企业的数量在国内大型企业中只占0.67%，但总产值已达到19.89%，其自动化程度已经达到了70%～80%。近几年我国仪器仪表的出口率也逐年提高，其主营业务收入占国内总产值的20.06%。1995年仪器仪表产业主营业务收入230亿元，2012年达到了2 500多亿元，增长了11倍。可见，仪器仪表企业在我国制造业企业中具有相当重要的地位。

第二，仪器仪表企业的特点。虽然仪器仪表企业发展非常迅速，但是在发展过程中遇到的问题很多，其中成本管理方法落后尤为突出。目前，我国仪器仪表企业大多采用传统的成本法核算，其中制造费用的核算已经无法适用于现今的企业管理模式。传统成本法把生产环节发生的制造费用，按照统一的间接费用分配率来分配，而此期间费用不计入产品的生产成本，当制造费用在生产成本中所占的比重相对较小时，这种方法能够合理反映产品的成本。但随着我国生产设备自动化水平不断提高，企业研发费用随之不断增长，同时各种信息成本、维修成本、服务成本不断提高，现今的企业成本管理需要一种更加适合当前工作状况的成本核算方法。目前仪器仪表企业成本总额中，制造费用所占的比重越来越大，必须把成本核算重点从过去的直接材料、直接人工转移到制造费用中去，成本核算也要注重生产经营的全过程与各个环节，是适应现代企业成本管理方法的大趋势。

二、仪器仪表企业实施作业成本法的必要性

作业成本法是以作业为基础的核算方法，产品消耗作业，作业消耗资源。作业费用可以追溯到产品，资源费用又可以追溯到作业，最终资源作为作业动因来分配制造费用。

企业要生产产品，离不开原材料、燃料、各种电力和动力资源，还有各种的人工成本等，所有这一切为制造产品而投入的各种费用统称为资源。资源是一定时期企业为了生产产品和提供劳务而发生的各类成本和费用。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体，是企业组织为了完成某一作业的目的而进行一系列活动的总称。作业成本法将产品生产过程分解为各环节的作业，用作业来确定资源的消耗，再按产品消耗的作业的多少来计算成本。作业成本法中作业是控制点，每个控制点是核心，要把作业成本控制的关键放在每项作业及消耗的资源上，作业成本法通过对作业的深入分析找出每项作业的改进，达到优化企业资源配置。

应用作业成本法所必要的条件有以下几个方面：一是间接费用占成本总额的比重较高；二是生产工艺过程比较繁杂，产品的结构复杂；三是企业采用现代化生产设备和生产管理系统。

大部分仪器仪表企业已经接近或具备了上述作业成本法所列出的条件，可以实施作业成本法来核算。

三、某仪器仪表企业作业成本法的应用分析

北京市的某电子设备公司是一家仪器仪表企业，专注于氧气分析仪的研发与生产，公司生产的主要产品有转换器、检测器、过滤器、报警器等，产品主要提供给大型制造业企业，是一家规模较大的、专业生产仪器仪表的企业。企业产品是测量工业炉窑的氧含量，是一种节能、环保的精密仪器。该企业生产的产品有十多种，有不同的规格，生产工艺过程比较复杂，工艺过程中制作工序比较繁杂，再加上使用环境恶劣（高温、高压、高腐蚀等），对材料的要求较高，并所使用的检测设备要求也高。利用传统成本法核算成本，已经不能全面准确地反映产品的生产成本了。因此，该企业开始采用作业成本法核算，其应用效果明显。下面，以该企业的转换器与检测器两种产品来进行作业成本分析。

（一）确定作业成本中心

1.作业成本中心。该仪器仪表企业生产产品的流程有以下几个步骤：（1）研发设计，企业技术部门研发设计产品的类型及规格；（2）采购及仓库管理，企业采购部门及时采购原材料，仓库及时提供原材料，保证生产正常进行；（3）零件加工，各种机械零件的加工；（4）装配，将生产加工的零件组装装配；（5）调试检测，生产出的产品用机器设备进行调试检测；（6）销售，通过企业销售部门销售产品。根据该企业的流程，确定设定6个作业成本中心。

2.确定成本动因。该仪器仪表企业根据上述六个作业成本中心，确定成本动因。产品研发设计部门与人工工时相关，设计研发各种新产品，改良产品的结构时发生的费用，这与人工工时有关；采购部门与销量有关，企业以销定产，其采购数量主要根据销售的数量来确定；零件加工部门与机器工时有关；装配部门与调试检测部门与人工工时相关；销售费用与销售额相关。

3.按作业流程分配成本。产品的作业成本包括各作业成本中心的直接费用加上相关分配的间接费用，间接费用是作业成本分配率与每项作业的动因相乘而得出的。

（二）作业成本法的应用

1.直接费用。该仪器仪表企业生产的产品很多种，其中主要生产不同规格的转换器、检测器。直接费用包括所发生的直接材料和直接人工费用。2016年4月，该企业发生的转换器的直接费用为225 320.82元，检测器的直接费用为256 284.45元。

2.间接费用。该仪器仪表企业成本动因数据（如表1所示）。

表1 成本动因数据单位：元

3.计算两种产品的作业成本。该仪器仪表企业的作业成 本（如表2所示）。

表2 作业成本单位：元

（三）作业成本法与传统成本法的比较

1.转换器的成本分析。根据作业成本法核算，当月转换器的总成本为1 614 176.66元，销售额为240万元，毛利率为32.74%，按照传统成本法计算转换器的成本为1 408 153.66元（不包括研发设计和销售费用），毛利率为41.33%。

2.检测器的成本分析。根据作业成本法核算，当月检测器的总成本为2 176 829.91元，销售额为266万元，毛利率为18.16%，按照传统成本法计算检测器的成本为1 887 322.91元（不包括研发设计和销售费用），毛利率为29.05%。

由此可以看出，作业成本法能够准确地反映产品的成本。而传统成本法中不体现研发费用和销售费用、毛利率增高，使得产品的成本不真实，导致虚增企业生产利润，容易导致企业决策层做出错误的判断，尤其是误导制定产品价格，会严重影响企业制定产品的决策。

四、仪器仪表企业应用作业成本法的优势

第一，作业成本法给企业提供更精准的成本信息。仪器仪表企业采用作业成本法对于间接费用的分配，采取更多的成本动因——产品消耗的作业量来归集费用，得到的产品成本信息更能够反映其真实成本。作业成本法将关注的焦点集中到作业上，对作业的分析有利于确定企业各层面的责任中心的精准数据，企业管理中能够明确责任人，有助于企业对成本管理和控制。

第二，作业成本法有利于提高企业的竞争力。仪器仪表企业通过对作业的分析，找出不合理作业、不增值作业，删除多余的作业，优化增值作业，达到降低消耗目的，从而提高企业竞争力。另外，作业成本法在核算过程中，除了考虑生产过程，还涉及到研发设计、销售环节，这样全盘考虑有利于企业在激烈竞争中统筹兼顾。

第三，作业成本法有利于提高企业绩效考核质量。仪器仪表企业通过作业成本法实施，便于做好绩效考核。企业把关注的焦点集中到作业上，确定作业、分析作业，从而确定企业各层面的责任中心，明确责任人，有助于企业对成本的管理和控制。

仪器仪表企业采用作业成本法有上述的优点，但也有不利的一面。如作业成本法需要大量的数据做支撑，这些数据的收集需要加装大量的检测仪器及设备，精确的数据需要用自动化的电脑系统来进行汇总分析，从而会产生高昂的固定资产成本费用，这对有些规模小的企业来说难以承担的。还有作业成本法的基础资料都是权责发生制核算的会计资料，没有根本性的变化。

综上所述，随着仪器仪表企业市场竞争的加剧，生产经营管理越来越细分，要想提高企业的成本管理水平，必须要准确核算成本信息，提高经济效率是未来的趋势。仪器仪表企业使用作业成本法时可以采用与标准成本法结合使用，能得到更准确的成本信息，提高企业整体的竞争实力。