中小型会计师事务所如何做好内部治理

赵辉文 戴其林 李丽华 刘卫军

编者按2017年9月11日至15日，来自全国各地的会计师事务所主任会计师、合伙人共30多人，参加了中国注册会计师协会委托北京国家会计学院组织的“会计师事务所内部治理与文化建设研修班”。根据学习内容，研修班各位学员先分组后集中以“中小型会计师事务所如何做好内部治理”（以合伙所为例）为主题进行深入讨论。现刊发有关讨论的情况报告，供学习参考。

一、新中国会计师事务所的发展历史

注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。1978年党的十一届三中全会作出实行改革开放的历史性决策，我国经济社会发展进入“对外开放，对内搞活”的新时期。改革开放初期，我国经济社会基础薄弱，百业待兴，急需引进外资，参与国内经济建设，三资企业因此纷纷涌现。按照国际通行做法，建立注册会计师独立审计制度，为三资企业提供验资、查账和清算等审计服务，成为我国改善投资环境、吸引外资的必要条件。1981年成立的上海会计师事务所，是新中国成立的第一家会计师事务所。截至2017年，新中国会计师事务所的发展历史仅有短短的37年。在这期间，会计师事务所的发展可分为四个阶段：一是1980－1991年的恢复重建阶段；二是1991－1998年的规范发展阶段；三是1998-2004年的体制创新阶段；四是2005年至今的国际发展阶段。我国中小所在各个阶段都积极参与并发挥了积极作用，但目前中小所也面临较大的发展困境。

二、中小型会计师事务所发展现状

据统计，截至2017年3月31日，我国共有会计师事务所（含分所）8461家，除40家证券所和全国排名前100的较大型事务所外，中小所有约8300多家，即从数量上来看，全国约有90%以上的事务所是中小型会计师事务所。目前，我国中小型会计师事务所发展困境主要体现在以下三个方面：

（一）注册会计师人才短缺，高素质人才流失

随着成立会计师事务所的门槛放低，众多中小会计师事务所迅速成立，我国会计师事务所数量也达到了前所未有的扩大，由此也产生了人才相对短缺的问题。截至目前，我国共有注册会计师约10万余人，根据《2016年会计师事务所综合评价前百家信息》中的数据，会计师事务所前百强共有执业注册会计师30902人，占注册会计师总人数的30%，而这百家事务所占全国总事务所数量的百分比不到1%。由此可以预见，我国中小型会计师事务所中执业注册会计师人才极其短缺。由于注册会计师的稀缺性，劳动力市场呈现出供小于求的卖方市场。相对于大的事务所来讲，中小型会计师事务所的薪金水平比较低、晋升空间也比较小，所以经验丰富的注册会计师人才都会选择大的事务所，而选择中小型事务所的大多是经验和专业知识不全面的学习型人才，经过三五年执业业务的熟练，这些人才将多会选择到高层次、高收入的大型事务所。

因此，中小型会计师事务所高素质人才流失现象严重。

（二）专业化程度不够，缺乏核心竞争力

相对于大型会计事务所的创新的组织架构、拥有大的核心专业业务和优化的规模结构等特点，中小型会计师事务所则表现为执业范围较窄、业务类型多重复的特点。大多数事务所只能从事审计、验资、代理记账等业务。再加上事务所与执业注册会计师的执业资格的限制，中小型事务所业务范围小，业务量少。这些都导致国内市场上中小型事务所相互争抢业务的情况：一些企业为了花尽可能少的钱、用尽可能简便的方式完成审计以应付法律的强制规定和行政监管而寻求中小型会计师事务所进行审计业务。中小型会计师事务往往只能简化审计程序，降低报价来留住客户。这样的恶性循环在中小型事务所与企业之间不断的发展，导致事务所的公信力也越来越低。

（三）内部治理不完善，独立性较差

由于中小型会计师事务所的成立门槛较低，所以一般几个合伙人通过注册就能成立一个小的会计师事务所，因此中小型事务所的权利往往集中于几个合伙人手中，而事务所的发展往往与其决策者的能力存在着息息相关的联系，作为财会专业的执业人员，不一定拥有全面、完善的管理能力，尤其是战略管理能力，决策者个人能力和自身素质决定了事务所发展的方向，然而大多数决策者往往都只专注于眼前的利益，忽略了长远的发展。其次，相对大的上市公司而言，小型会计师事务所的服务对象多为中小型企业，为了盲目追求扩大业务量，很多事务所选择给同一企业同时提供审计、会计等服务，违背了审计的独立性原则，在审计活动中，减少必要的审验程序，审计报告未能发挥应有的作用。再次，很多中小会计师事务所内部考核与激励机制不健全，考核、激励、晋升运作不透明，员工的基本权益未能得到很好的保护，导致员工流失率较高。

因此，如何做好内部治理，是关系到事务所长远生存和发展的关键。

三、做好会计师事务所内部治理法律法规依据

为了加强事务所内部治理，建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，事务所首先必须遵守设所机关法律，具体包括：《合伙企业法》、《公司法》、《注册会计师法》。

为能将事务所内部治理进一步规范与落地，笔者认为以下两份文件，也是应该遵循与适应的：《会计师事务所内部治理指南》、《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》（财会[2010]21号）。

基于上述法律法规，中小型会计师事务所实施的各项内部治理行为，均能得到法律的有力保障，这也符合《会计师事务所内部治理指南》第4条规定：事务所内部治理应当以法律法规为依据，形成以章程为核心的、完善的内部决策和管理制度体系，以及尊重制度、执行制度的管理氛围。

四、中小型会计师事务所应从四个方面做好内部治理

(一 )战略定位

中小型会计师事务所应避免盲目竞争，应找准自身的市场定位、发展精品战略，明确自身的战略定位。

1.市场定位。市场定位就是在市场中寻找一个适合自己的客户群。在会计服务市场上，可根据客户的需求或偏好的差异将客户分为不同的群体，如：国有企业、各类中小企业以及私营和个体企业等。一家事务所以何种客户群为对象，关键取决于事务所本身综合条件，取决于其业务能力和服务水平等。对于中小型事务所，应将目标定在中小型企业领域。

2.精品意识。找准市场定位后，中小型的事务所则应针对目标市场实行差异化战略，提供专业化服务，发展属于自己的“招牌业务”。同时需要注意的是，中小事务所都不能放弃服务一般客户的想法，要同时发展一般财务咨询业务、税收业务等，以不变应万变。在具体的审计过程中，要树立精品意识，以精品创建为载体和依托，实现项目选择精打细算、人员配置精兵强将、工作质量精益求精的目标。

3.多元化战略。我国目前正在实施“大众创业”“万众创新”战略，企业数量大幅增多，以及我国对会计、税收制度的改革，使得企业对专业指导服务的需求增多，也使得我国的会计、审计和税务服务市场潜力巨大。投资咨询、管理咨询、人力资源管理咨询等新兴业务都可以是事务所发展的增长点。事务所应当根据自己的不同情况选择适合自身的多种业务进行发展。

(二 )团队建设

中小型会计师事务所在明确自己的战略定位后，在内部治理中第二位的事项是做好团队建设。事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。同时，事务所内部治理应当以增进内部和谐为重点，合理规范和有效协调事务所合伙人之间、合伙人与注册会计师和员工之间以及其他各相关方面的关系，充分发挥事务所各层次管理机构的职能作用，保障事务所及各利益相关者的合法权益。笔者认为，中小型会计师事务所在团队建设方面，需特别注意以下两点:

其一，在团队建设中，最关键的因素是选对合伙人。会计师事务所合伙人必备以下五个能力：

1.激情和信心

保持身心健康，始终充满激情和信心，能够全身心投入工作，是当好合伙人的首要条件。合伙人不仅要充满激情和信心，还要影响和激发周围的人充满激情和信心，这是一个团队迅猛发展的宝贵资源。

阿里巴巴的创始人马云崇尚激情人生、激情创业、激情创新、激情冒险，是他对所肩负的“阿里巴巴要做102年”的历史使命的无限渴望与疯狂追求，而这造就了阿里巴巴持续成功的激情神话。

聪明与智慧，把感性与理性联系在一起。聪明基于智商，能带来财富和权力;智慧是一种情商，能够制造快乐;能忍让、肯吃亏的是智慧。

3.专业和管理

开拓专业市场，需要能发现并抓住机会的人和有专业胜任能力的人;没有不能做的业务，只有不会做业务的人。面对疑难复杂业务，首先，要确定目标、思路和原则，不能突破职业道德底限。其次，要讲究执业程序、方法和步骤，不能违规操作。再次，还要搜集相关证据信息，做好现场记录和工作底稿，做出符合专业的判断。

合伙人在专业水平方面应当是一流的，这样才能让人钦佩和信服。同时，合伙人的主要精力在于管理，抓要害管理重于做一般业务。

管理有三大忌讳：计划无考评;优劣无奖罚;职权无监督。成功的管理来自一贯严格的自我规范，要求坚定不移地注重战略、流程和方法。这就要求合伙人思路清晰，设定远期规划和近期目标，并组织实施。

4.领导与领导力

对合伙人讲领导力和执行力，是中小型事务所组织最大的需求之一。

作为领导，你凭什么去带领大家?凭的就是大家对你的信任。凭什么来获得大家的信任呢?主要有两点：一个是公平性，一个是责任心。

本文设计的监控系统，目的是实现远程监控系统内各变频器的状态、参数，实现对变频器基本功能与运行过程的远程控制[9]。监控系统结构图如图4所示。

领导者有最为重要的三种领导力，一是宏观决策(前瞻与规划)，要注意愿景比管控更重要、信念比指标更重要、人才比战略更重要;二是管理行为(沟通与协调)，要注意团队比个人更重要、授权比命令更重要、平等比权威更重要;三是个人品质(真诚与均衡)，要注意真诚比体面更重要、均衡比魄力更重要、理智比冲动更重要。

合伙人的领导力可分三个层次：一是首席合伙人看胸怀，把握全局，调动一切积极因素，实现既定目标。二是合伙人管委会成员看德行，因势利导，承上启下，把分管工作做扎实，负责到底。三是一般合伙人看才能，服从安排，勤奋敬业，保证不出重大差错，及时完成本职工作。

5.执行与执行力

首先，合伙人要自己带头执行。

合伙人执行力的核心在于有人追随，追随的核心在于有追随的价值。追随的核心价值包括精神归宿价值、个人发展价值、个人学习价值、物质利益价值等。合伙人应当充分发挥聪明和智慧，调动员工的工作激情和积极性，坚定信念，加强有效促进与有效控制和有效执行力度。

中小型事务所培养领导力和执行力，应把重点放在合伙人身上。执行力是否到位反映了一个团队的整体素质，也反映出管理者的领导艺术和管理水平。

其二，委任优秀的合伙人担任主任会计师。

主任会计师应当具有良好的职业道德和诚信记录、严谨的工作作风和职业精神、突出的领导能力和专业能力，德才兼备，身体力行，得到股东的充分认同，在事务所内部具有影响力和号召力。主任会计师应当切实履行法定代表人或执行事务合伙人的职权，其中包括主持事务所全面的业务和管理工作、组织实施股东会和董事会的决议、组织拟订和实施事务所执业操作规程和质量控制等内部管理制度。

(三 )业务承接与执行

1.中小型会计师事务所的业务承接，也应执行全所统一的承接制度：事务所应当建立业务的风险评估制度。在业务承接与保持前，应当进行风险评估。事务所对于决定承接的业务，应当进行统一的客户信息管理，为事务所统一业务质量控制提供充分的基础信息，杜绝事务所个人或部门垄断客户信息。客户信息应当包括客户的基本情况、业务执行过程及其结果。事务所应当充分关注时间压力对执业质量可能造成的影响，并考虑自身的业务承接能力，采取相应的缓解措施。

2.中小型会计师事务所应当建立业务质量控制的分类管理制度，明确规定常规与非常规业务、一般风险业务与重大风险业务、以及是否涉及公众利益的划分标准与识别标准，并制定相应的业务质量控制程序。

3.中小型会计师事务所应当统一调度和组织本所人力资源，根据项目的复杂程度与工作量，合理安排项目参与人员及时间，保障项目参与人员的专业胜任能力和工作精力。项目参与人员应当相对稳定，如有调整，应当确保前后任项目参与人员的衔接与沟通。

(四)构建良好的企业文化

1.会计师事务所文化是指会计师事务所在实现其目标的过程中形成和建立起来的，由事务所内部全体执业人员共同认可和遵守的价值观念、道德标准、思维方式、工作作风、行为规范、经营理念、管理方式、规章制度等的总和，它是使会计师事务所在各种活动及其结果中所努力贯彻并实际体现出来的以文明取胜的群体竞争意识。

2.合伙文化是保障事务所和谐、持续发展的内在力量。合伙文化的形成在于获得全体员工的充分认同和积极实践。事务所应当通过形象设计和推广、宣传和培训以及形式多样的文化活动，培育员工团队精神，增强事务所凝聚力，构建事务所诚信文化，建立形成积极、健康、向上的行为规范和工作氛围，大力弘扬诚信为本、操守为重的职业理念，牢固树立独立、客观、公正的职业形象。

中小型事务所应当建立与员工的平等对话机制，畅通员工参与事务所管理、监督事务所运行、服务事务所发展的渠道，形成尊重知识、尊重人才、尊重注册会计师的专业价值的良好风尚，增强员工的主人翁意识。