医院成本核算分析

李笑

（哈尔滨医科大学附属肿瘤医院，哈尔滨150001）

成本核算是为了确定成本对象所消耗的资源而进行的计量和分配过程，包括成本归集和成本分配。成本归集是按照资源的天然形态（如材料、工资等）系统地汇集资源成本的过程，而成本分配则是将归集的资源成本归属于特定的成本对象的过程[1]。成本分配有两种方法：直接追踪法和间接分配法。医院成本核算属于医院内部的一项形式多样化的经济管理活动，其成本概念内涵丰富，依据不同的成本归集对象分类，医院成本包括医院总成本、科室成本、项目成本及病种成本等。医院成本核算主要包括五级成本核算，即医院、科室、单元、病种、医疗项目，主要功能包括计划、核算、分析、预算、控制、决策等。

在实施成本核算的时候，要建立成本库，即将各具意义的成本归纳为不同的类别，这些类别被称作成本库。例如，按成本用途将成本分为人工成本库与材料成本库，按照发生成本的部门可以将成本分为第一部门成本库、第二部门成本库。在很多情况下，将每个成本项目都单独分配并不是可行的，相反，可以将一些相似的成本归集到成本库，然后把整个成本库作为一个项目来进行分配[2]。当然，这些归集在一起的成本项目应该具有相对同质性。成本库与成本对象是可以根据需要而转化的。例如，在进行科室成本核算时，可以将成本费用先归集到内科这个成本库中，然后再把库中成本分配给各病种（成本对象），最终计算出病种成本。若我们只要计算内科成本，此时内科实际上就是一个成本对象。这取决于管理者更关注项目成本还是部门成本。

一、成本核算对象

成本核算对象是指任何一种需要进行成本计量和分配的最终项目（如服务、患者、场所、部门、项目或其他工作目标）。成本对象也可以理解为医院进行各项作业的原因和对象。医院“产品”的复杂性决定其成本核算对象是多元化的。医疗成本是针对特定对象而言，没有固定的模式[3]。

1.医院成本核算。在提供医疗服务过程中，医院所消耗的费用总和称为医院总成本。以医院作为成本核算对象，对院内的所有成本费用进行归集、分配、计算总成本的一系列过程，称为全院级成本核算。该核算为最基础的核算，其核算方法比较简单，但其核算数据的准确与否却对其他级次的核算有着重大影响。

全院级成本核算最关键的是权责发生制原则和稳健性原则的合理运用。在这方面现行的会计制度起着很大的制约作用。但我们认为，成本管理作为一种有效的内部管理方法，在某些方面对会计制度不必过于拘泥而应有所突破[4]。例如，医院财务制度规定，医院固定资产不提折旧，但进行成本核算却必须对医院固定资产进行折旧，否则成本信息将是不完整的。

2.科室成本核算。医院内部的科室在提供医疗服务的过程中所产生的费用，称为医院的科室成本。科室成本核算是以医院的组织结构为基础，以科室作为独立的成本核算单位，以高效、经济、权责分明为原则，采用专门的方法对其经济活动实施完整、系统的记录、运算、分析、控制及考核的全过程[5]。其中，医院组织结构是医院经营战略目标得以实现的基础和保障。

3.医生小组成本核算。医院实施成本核算，包括一系列成本核算单元，首先要确定有哪些单元。其中，以医生责任小组（下简称临床小组）为基本核算单元，对医院来讲是一个明智的选择。临床小组是指由若干名不同职称（一般是从低到高呈宝塔形或橄榄形）医生组成的，负责对一定数量患者提供医疗服务的医疗小组。临床小组的建立不仅能使责任成本得以较好地落实，也将会很好地促进各小组间的有序竞争，使院内标杆学习工作能够顺利开展，从而有助于医院核心竞争力的巩固和加强[6]。由于医院日常运作（如设备配置、材料采购等）都是以科室为单位的，临床小组这种责任成本单元与之不相匹配，因此会在成本的归集、分摊以及核算等诸方面提出许多新的要求。

4.项目成本核算。以医院内某一医疗服务项目为研究对象计算成本称为项目成本核算，是通过记录、归集和分配，计算出所发生的一切实际成本费用的过程。项目成本核算在医院成本核算体系中占有非常重要的地位，起到不可忽视的承上启下的作用。各医疗服务项目可以看做是医院提供给患者的“产品”，因此，是否做好医疗服务项目的成本核算对医院管理水平的客观评价及价格标准的制定等都有重大影响[7]。另外，项目成本核算又是诊次成本和病种成本的重要组成部分，真实、完整的项目成本资料，能够大大减少病种成本、诊次成本的核算工作量，与此同时，还能大大提高病种成本及诊次成本的真实性与完整性。

二、成本核算政策

成本核算政策应建立在充分理解成本动因、成本结构，支持决策的信息需求上，其中包括成本核算目的的描述，医院产出、作业、成本结构、资源和成本动因的描述，管理者成本管理和控制角色与责任的描述，医院进行成本核算的规则与程序，及其在不同的情况下的执行程序[8]。

1.成本核算程序。成本核算分为五个步骤：确定成本目标、识别实现成本目标的作业、将资源分配到作业、将作业与成本目标结合起来、分析与报告结果。

2.财务成本计量建立在以下两个“假定”的基础之上。

（1）成本归属观念，即医院任何资源在经营过程中都要被消耗，这些资源的原始成本随之将被转移到成本对象中。

（2）随着物流的流转，医院的成本也在流转，一直追踪到成本对象上，即为成本流转观念。

3.财务成本计量系统有两个基本目标。

（1）通过对已耗成本的分配，统计本期经营收益数据，为医院损益表提供依据。

（2）计量未耗成本，计价资产负债表上的资产。

三、管理成本计量系统基本目标

1.为资源的分配及定价决策提供成本信息。

2.为构建医院的总体战略目标及长远的规划而服务，提供战略成本信息[9]。

3.为衡量和评价工作人员的业绩服务。

4.为医院内的经营活动成本控制及计划服务。

四、成本核算的基础工作

1.构建、完善相关成本核算原始记录凭证的管理制度，使凭证传递程序合理化。

2.建立材料物资的计量、验收、领发、盘存等制度，完善内部控制，强化医院管理，保护医院资产安全完整。

3.制定内部结算制度。内部结算价格是指医院内部各单位之间计价结算的价格。内部结算价格的制定，在保证内部各单位享有公平利益的同时，还要确保各单元利益与医院整体利益的一致性，制定内部价格关系到医院的诸多方面，需要相关部门共同协作制定[10]。内部结算价格要保持相对稳定，另外，要根据医院经营状况的变动实施定期调整。

4.确定财产物资计价以及价值结转的方法。财产物资计价及价值结转方法是影响成本计算准确性的一个重要因素。与固定资产有关的因素有：原值的确定方法、折旧的计算方法、折旧率的种类及高低。与流动资产有关的因素有：材料价值的组成内容、材料发出时的计价方法等。医院在计算成本时，应选择适合于医院的财产物资计价和价值转移方法，且一旦采用，不可随意变动，应保持稳定。

5.成本计算方法的选择要恰当。在同一家医院里，既能选用一种成本计算方法，也能采用多种成本计算方法，但一定要选择适合该医院的方法。成本计算方法一经选定，一般就不应经常变动[11]。

选择成本计算方法时既要服从成本管理战略的需要，又要考虑到医院的规模、计算机技术、组织结构与成本控制方法的协调等因素的影响和制约。成本领先战略型成本管理系统要求成本信息要更加准确，能够体现出成本发生的真实情况。我们一般都倾向于选择能够准确计算出成本的方法。差异化战略型成本管理系统对日常成本信息的精确度要求并不是很高，能够大致反映出成本的情况就可以。但差异化战略型成本管理系统十分注重非成本因素在竞争中所起到的作用。

6.建立并完善医院的信息网络系统。医院医疗服务的成本核算除了涉及到财务部门外，还需要各科室借助计算机系统对服务信息量实施自动收集，并力求使财务信息和医疗服务信息实现有机结合，促使成本信息及监控为医院、科室两级管理服务[12]。在整个医疗服务体系的成本核算中计算机系统发挥了重大作用。

参考文献：

[1]陆玉兰.医院成本核算分析与研究[J].中国经贸，2013，（20）.

[2]韦健，王晓飞，蔡晓锋.新财务会计制度下医院成本核算的探讨与实践[J].中国医院管理，2012，32（4）：48-49.

[3]王虹，唐晓东，薛琴，冷锴.新制度下医院成本核算体系的构建研究[J].南京医科大学学报：社会科学版，2013，13（2）：108-111.

[4]袁玉昀.新财务会计制度对医院成本核算的影响研究[J].财经界：学术版，2014，（30）：216.

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[6]石海英.新会计制度下医院成本核算与绩效探讨[J].中国科技财富，2012，（16）.

[7]郭冬.新医院财务制度下医院成本核算及管理策略分析[J].财经界：学术版，2014，（8）：216.

[8]秦利斌.医院全成本核算与绩效管理结合应用研究[J].河北中医，2013，35（8）：1279-1280.

[9]陈云军.新会计制度下医院成本核算与绩效探讨[J].当代经济，2014，（14）：20-21.

[10]尹剑.成本核算在医院经济管理中的应用研究[J].中国外资，2013，（7）：174.

[11]黄佑娣.新财务会计制度下医院成本核算的探讨与实践[J].行政事业资产与财务，2016，（7）：66.

[12]黄影.医院成本核算管理中的问题分析及对策[J].经济师，2015，（4）：113-114.