推进行政事业单位实施内部控制规范的思考

张与焉

（广西财政厅社会保障资金管理中心，南宁 530021）

一、相关背景及现状

推进我国行政事业单位实施内部控制规范是各级政府近年来全面深化财政体制改革的重大任务，按照财政部（2012）《行政事业单位内部控制规范（试行）》（下称《内控规范》）[1]规定，2014年1月1日起要全面施行。其改革的目的是为了进一步提高单位内部管理水平，防范廉政风险，提高公共服务的效率和效果。文件下发后，相关主管部门选取了部分单位作为内部控制规范联系单位，虽然有了一些经验，起到一定的示范作用，但由于部分单位重视不够，内部控制建设进度十分缓慢。此项工作引起了财政部的高度关注，为进一步加快改革步伐，财政部监督检查局（内控办）（2015）印发的《财政部关于加强财政内部控制工作的若干意见》[2]也做了规定，要求省级财政部门和市、县财政部门分别于2016年的上半年和年底全面完成建立实施工作。为切实落实好《指导意见》，使改革达到如期的目标，财政部下发了《关于全面推进行政事业内部控制建设的指导意见》（2015）[3]和《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（2016）[4]，规定以量化评价为导向，开展单位内部控制基础性评价工作。

建设内部控制规范是一项复杂的系统工程，涉及到单位经济运行的方方面面，包括机关运转、预算决算、财产物资、政策法规、利益关系、信息建设和项目建设管理等经济活动，怎样保证行政事业单位的经济活动合法合规，采取什么样的措施才能确保资金的安全和使用有效，财务核算反映的信息是否真实完整，廉政风险的防控是否有效，怎样才能提高行政事业单位公共服务的效率和效果显著等控制目标的实现，是当下迫切需要解决的问题。因此，必须通过实施内部控制规范改革才能完成。在这一活动过程中，单位既要根据改革目标设计好改革方案，又要有专门的组织机构予以保障；既要对单位的基本情况进行全面的调查摸底，又要对存在的突出问题进行梳理；既要单位内部各部门查找其风险点，又要对风险等级进行初步界定；既要对建设的范围和内容进行科学划定和考虑，又要对本部门内部控制缺陷有针对性地提出改进的措施和建议等；最后，还要对内部控制活动开展监督评价，确保内部控制规范目标的有效实现。

然而，从调查的情况看，我国的行政事业单位内部控制仍然存在许多问题。主要集中在：内控意识淡薄、制度体系和流程控制体系不完善、支出缺乏有效控制、资产账实不符、会计基础工作较薄弱、存在一人多岗或不相容岗位兼职现象。可见，目前行政事业单位内部控制并不是十分规范。最近，广西电视台报道的某大学附属医院分院会计，在长达十一年时间里，利用职务便利伙同中间商，用加大或虚列药品款清单的方式侵吞医院的公款近3 000万元的案例，更说明了行政事业单位内部控制存在严重缺陷。

因此，围绕改革的要求，加快推进行政事业单位内部控制规范建设步伐刻不容缓，但在改革中仍然面临许多的困难和挑战。

二、行政事业单位实施内部控制规范的困难与问题

1.组织机构不明确——内部控制规范实施缓慢。组织机构是内部控制规范实施的基础保障。它重点要考虑的问题包括：机构设置的整体控制、权责划分、相互牵制、信息流动路径以及评价等方面。《行政事业单位内部控制规范（试行）》对内部控制规范建设的组织形式没有做具体明确的规定。因此，在施行过程中，大部分单位领导认为是财务部门的职责，而有的则认为是监督部门的职责。例如，大多数的行政单位和部分高校在确立组织保障机构时将牵头部门明确由财务部门负责，而财政部门则明确为监督部门负责。虽然财政部（2016）出台了《关于全面推进行政事业内部控制建设的指导意见》，并规定“各地区、各部门要切实加强对单位内部控制建设的组织领导，建立健全由财政、审计、监察等部门参与的协调机制，协同推进内部控制建设和监督检查工作”[3]。但从现实的情况看，目前负责内部控制规范建设的人员多为临时抽调人员，他们身兼数职，越到基层越人员越少，根本无法全身心投入内部控制规范改革工作。据了解，除财政系统外，地市级以下的行政事业单位绝大多数未开展此项工作。由于内部控制机制不健全，组织机构不明确，开展内部控制职责权限无法落实，加上基层工作人员的胜任能力不足等原因，实施内部控制规范改革显得力不从心。

2.内部活力不足——内部控制规范实效不明显。有效的内部控制是一个相辅相成、相互影响的系统，需要行政事业单位内生式的参与和推进，需要各部门相互配合才能完成。而单位内部各部门对实施内部控制规范并不积极，仍有所顾虑，有的虽然开展了此项活动，但基本上是被动式的应付。主要表现在：个别部门的领导对内控机制建设的重要性认识不够，有的工作开展还只停留在表面，实际效果不明显；部分同志对廉政风险源点的排查还心存顾虑，认为革命革到自己头上，有的甚至还有抵触情绪；一些经济活动的风险点摸底还不够全面、排查不够深入，风险等级界定缺乏依据与标准，权力运行流程再造还不够科学，对廉政风险点的分析和预控措施针对性和实效性不强等。单位内部活力不足、部门之间缺乏配合是内部控制规范实效不明显的关键因素。

3.缺乏启动资金投入——影响内部控制规范信息化建设。有效的内部控制，需要在职能化管理的基础上，辅之以流程化管理，形成多维的管控体系，以实现其既定的目标。而信息化是内部控制制度的载体，如何运用现代科学技术手段把行政事业单位的经济活动及其内部控制流程嵌入到单位的信息系统，通过强化内部控制规范建设，最大限度地减少或消除人为操纵，是确保财务信息安全的重要手段。针对单位自身特点和实际设计适合自身应用的内部控制规范系统是一项庞大的系统工程，需要投入大量的资金才能启动与高质量完成。随着内部控制实施的深入，除了原有的预算编制、国库支付系统和少数单位的办公自动化系统外，为保障数据的传输与运行，必须构建与完善内部控制信息化管理系统。目前，除了部分事业单位有收费可以通过非税收入上缴回拨解决外，行政单位的经费全部由财政预算内拨入。根据一些试点单位反馈的情况看，如果要完全达到信息化管理，每个单位至少要投入百万元以上甚至更多。而目前除上级财政对试点单位补助少许经费外，基本靠自筹。在一些行政事业单位，特别是基层单位，在地方财力不足、预算经费得不到落实的情况下，改革难以启动。有的单位即使是实施了改革，也只能停留在文字上的汇总，或是将上级部门的文件进行简单复制，不但起不到应有的作用，还直接增加了部门的工作量。缺乏启动资金投入，内部控制规范信息化管理能力弱化，导致系统无法有效发挥业务支撑和流程管控的作用。

4.宣传力度不够——内部控制规范落地见效难。行政事业单位的内部控制规范建设相对于企业内部控制来说要滞后许多。2011年，在证监会、财政部等部门的大力推动下，我国约有200多家公司全方位实施了企业内部控制规范体系，几乎占当年我国资本市场上2 300多家上市公司[5]的10%。而且还联合《中国会计报》在全国发起“2011年中国企业内部控制建设有奖征文活动”，使企业的内控做法和经验得到了很好的宣传和推广，先进的内控理念得到了进一步传播。我国目前行政事业单位120.5343万个（数据来源于2016年12月29日公布的2001年第二次全国基本单位普查主要数据公报），而实施内部控制以来，由于没有大张旗鼓地宣传引导，试点单位的改革成果也没有进行推广，因此普及落实情况与实际工作需要有较大差距。据北京国家会计学院审计与风险管理研究所与用友软件公司联合发布的《中国首份行政事业单位内部控制实施情况白皮书》称，此项工作尚未引起广大行政事业单位广大财务工作人员、尤其是单位负责人的重视，一些单位对内部控制建设没有任何计划[6]。内部控制规范建设对于行政事业单位来说还是一项新的尝试和探索，其实施的意义和作用更需要大张旗鼓的宣传和引导，内部控制建设过程中存在的一些共性问题好需要共同探索与思考。

5.缺失规范样本引导——内部控制规范实施无从入手。精细化规范样本是行政事业单位实施内部控制规范建设的基础指引，可以得到事半功倍的效果。作为系统性工程建设的内部控制项目，如果没有一定的专业知识和业务能力，难以高质量完成。笔者曾以第三方科研机构的身份参与到县级财政部门内部控制规范建设，在实地调查中发现，在编的163人中，包括局机关13个股室、属下5个事业单位和17个财政所，没有一个博士，没有一个硕士，具有中级及以上职称的不足3人。基层单位内部控制人才的匮乏，是制约内部控制规范施行的主要原因之一。目前，各省（市）都选取了经费支出规模较大的主管部门和高校代表进行内部控制试点改革。如，广西的教育厅、公安厅、民政厅、水利厅、卫生厅和财经学院等，财政厅也从自身出发，率先完成了内部控制规范改革。有的借助于外部咨询中介机构的力量，有的是自己组织人马亲自操刀。但由于涉及到信息安全或产权问题，绝大部分单位都不愿意将其改革的成果公之于众。缺精细化规范样本引导，对于内部控制人才匮乏的单位，尤其是基层单位，是又一个重要的制约因素，导致内部控制规范实施无从入手。

三、加快推动内部控制规范实施的对策和建议

1.建立健全内部控制常设机构。内部控制规范是行政事业单位经济活动管理的手段，同时又是国家治理的基石。作为系统工程建设的内部控制规范项目，它贯穿于行政事业单位经济活动的全过程，包括决策、执行和监督，它要随时关注单位重要的经济活动及其重大风险，它要保证单位内部各业务部门之间的相互制约与相互监督，包括管理、职责、分工和业务流程等；它还要根据国家的有关规定和单位的实际情况、环境的变化以及管理的要求不断修订完善现有制度机制等。此外，《内控规范》还规定，单位必须结合其实际建立健全经济活动风险定期评估机制，并随着外部环境、经济活动和管理要求的变化程度进行重估与后续改革。综上所述，内部控制与行政事业单位的经济活动相伴相生，只有起点，没有终点。因此，要建立健全内部控制常设机构，配备专职人员从事此项工作，为内部控制规范实施和发挥长效作用提供坚实的组织保障。

2.培养内部控制相关技术人才。行政事业单位内部控制规范实行一把手负责制，但工作中一把手要处理的公共行政事务很多，因此，内部控制规范建设基本靠牵头部门抓落实。在专业知识和业务能力达不到改革要求的情况下，唯一的途径就是加大内部控制相关技术人才的培养。（1）实施全员学习培训。政府相关部门要加强行政事业单位内部控制的理论知识和实务知识培训，纳入年度继续教育内容进行普及；单位内部要形成专题材料通过内网进行学习辅导，要分不同层次人员进行内部控制讲座及培训，必要时候组织全员参与的内部控制知识竞赛或考试。达到强化全员参与内部控制建设的意识。（2）实施专业化培训。财政主管部门要对各级行政事业单位的具体操作人员实施3个月以上的专业化培训，使之理解并掌握内部控制的基本原理和基本概念，了解和掌握风险评估及其控制的方法，懂得运用计算机技术在内部控制规范建设中的应用、监督和进行自我评价，懂得如何提出审计处理意见和建设，从而促进单位进行整改落实。

3.加大施行内部控制规范建设的宣传推广力度。一要开展多种形式宣传培训。财政主管部要通过举办电视大赛，或继续组织行政事业单位内部控制知识竞赛网上答题活动，在全国掀起人人认识内部控制，人人参与内部控制的高潮，使内部控制的理念深入人心。通过举办全国征文比赛，选出有见地的文章和典型案例，为未施行内部控制规范建设的单位提供他山之石。二要定期开展经验交流分享。各级财政部门和行业主管部门要通过定期组织内部控制建设取得实效的单位进行经验交流分享活动，讲授好做法、传授好经验。例如讲述：开展调查研究、风险排查的技巧，风险评价标准与方法的运用等。从而帮助未施行内部控制规范建设的单位迅速进入开展工作，同时也可以帮助部分已施行内部控制规范建设的单位进行后续的改进和完善。

4.设立专项经费解决内部控制规范建设资金问题。发挥信息化建设对行政事业单位业务管理和辅助决策的支撑与促进作用，使业务流程在信息系统中得到固化并实现有效运转，只有通过流程管理系统和风险管理系统的建设，才能全面提升其管理的效率和质量，实现事前、事中和事后的在线管理。而信息系统建设需要投入大量的资金。企业内部控制应用指引对信息系统的定义，是指利用计算机和通讯技术，对内部控制进行集成，进而转化和提升所形成的信息化管理平台。构建完善的行政事业单位内部控制信息化管理系统，少则几十万，多则上百万甚至更多。许多单位因为缺资金导致改革无法落地。因此，建议财政部门设立专项改革资金，专门用于内部控制规范信息化系统建设，且每年滚动投入一定的资金予以系统升级、运行、维护与改进。同时，要加速将行政事业单位内部控制制度建设与会计信息化系统建设的融合，完善违反内部控制规范情况的自动防范和监控机制，提高内部管理水平。

5.打造精细化的规范样本。我国行政事业单位类型众多，有各级党政机关、人民团体和事业单位。其业务活动纷繁复杂五花八门，有经济活动也有非经济活动，例如单位发生的各项资金收支业务和政府采购业务均涉及到国家公共经济资源在单位内部的运转，这是单位自身的经济活动，而其他部门，诸如公安机关维护交通安全和交通秩序的活动、教育机构的教学活动以及科研机构的科研活动，还有医疗机构的医疗活动等则是单位专业的业务活动，我们通常把这些活动定性为单位的非经济活动。作为行政事业单位，它既是公共服务的提供者又是社会事务的监管者，更是公共资源的使用者，行政事业单位的正常运转都离不开公共资金，都需要按要求对其自身所掌握的公共资源进行配置和使用。但他们又各有其管理特点，特别是地市级以下的行政事业单位，例如党的机关、人大、政协、纪委、组织、宣传、政策研究等部门财务收支全部集中市委或县委财务部门进行核算与监督，而行政机关包括政府办以及人员编制较少没有单独设置财务机构的单位其财务收支则全部集中在市政府或县政府财务部门进行核算与监督，各民主党派由一个党派设置财务机构然后全部归口管理与核算。虽然目前各级政府通过实施部分单位的试点改革积累了一些经验和做法，制定了一些实施的制度和操作规程，但适合基层情况和特点的行政事业单位内部控制制度和可操作规程很少，在实践层面仍然面临许多困难。因此，建议财政部门按照行政事业单位财务管理的特点分类型地扩大改革试点单位，并及时总结内部控制建设的工作成果，形成可供参考和借鉴的分类试点内部控制典型案例，或可操作性强的规范文本，从而减少改革成本的耗费，缩短改革的时间，以此加快内部控制规范的进程。

[1]财政部.行政事业单位内部控制规范(试行)[S].2012.

[2]财政部.财政部关于加强财政内部控制工作的若干意见[S].2015.

[3]财政部.关于全面推进行政事业内部控制建设的指导意见[S].2015.

[4]财政部.关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知[S].2016.

[5]刘新华.加强内控建设推进资本市健康发展[C]//中国企业内部控制建设征文集选.北京：经济科学出版社，2012.

[6]马庆龙，马雯.中国首份行政事业单位内部控制规范实施情况白皮书(一)[J].会计之友，2015，(13)：6-11.