环境成本管理研究的发展动态：综述与展望

郭文嘉

(郑州航空工业管理学院，河南 郑州 450005)

1 引言

自然对社会是有价值的，自然系统应与商业系统一样被估价(Robert，2004)。然而在会计核算过程中，成本费用的核算只考虑人造成本，却忽视了“自然成本”，从而导致企业无偿的占用和污染自然资源。若依靠会计信息所做出的决策对环境造成了破坏，那么会计对此行为至少应承担部分责任。就环保责任而言，企业应控制与环保相关的生产过程，达到节能减排与提升资源综合利用效率的作用。环境成本管理既能评价企业环保责任的落实状况，又能从业务整体层面监控企业绩效，有助于企业实现环境与收益的双赢。

2 环境成本管理研究的必要性

近年来，越来越多的学者认识到环境成本管理的重要性，环境成本管理是一种相对较新的环境管理工具，具有追究与跟踪自然环境和环境成本活动的作用(Burritt和Saka，2006)。环境成本管理对于企业做出正确的决策、进行环境成本效益考核与评价、降低环境风险和完善现代企业制度具有重要作用(王立彦和蒋洪强，2014)。企业实施环境责任下的成本管理有助于实现环境和收益的双赢、管理层做出决策以及环境成本的信息披露，更好的提高股东权益(刘子莹，2016)。

3 环境成本管理研究的发展动态

3.1 环境成本管理内容的发展

国外形成了一系列完整的环境成本管理的体系与方法，但依据各国国情，各有差异。国外学者认为环境成本管理是从成本管理视角对环境会计进行研究，重心是环境成本的确认与控制，以及怎样利用成本制定环境决策(Burritt和Saka，2006)。国内的环境管理会计的外延相对于国外的研究被扩大，比如包括环境投资决策、业绩评价等，但是环境成本管理会计并未形成一门独立的学科(孙晶，2009)。高潇逸和袁广达(2016)认为，环境成本预测、会计核算、信息披露和成本控制构成了环境成本管理体系的构成要素。但是目前为止，环境成本管理没有形成统一的系统架构，这不利于企业对环境成本的管理。

肖序(2000)指出事先预防环境污染的成本与残余物产生的成本以及不含环境成本费用的产品成本、事后的环境保护成本共同构成了环境成本，并且环境成本制度的建立是大势所趋。近几年，很多企业已经成立了专门的环保机构，并且制定并完善环境成本管理体制，但是企业在实施过程中，只是单纯的降低环境成本，很少与其他部门合作与沟通，也未对其进行全过程研究，例如环境成本的预测，规划，核算与控制，环境成本报告，环境成本分析和处理等(洪艳，2016)。姬琦(2018)认为只有建立反应环境因素影响的环境管理会计制度，将会计信息管理评价与相关的环境因素相结合，对影响环境因素的会计核算进行量化，对企业的环境绩效进行监督，才能使企业真正重视对环境的影响。姚钢(2018)认为应该加强企业环境成本的会计核算，只有准确的核算企业的环境成本，才能推动企业降低环境成本。

3.2 环境成本管理方法的发展

从环境成本的产生过程出发，在环境成本产生前采用超前控制法、产生过程中采用事中控制法、产生后处理采用事后控制法(洪艳，2016)。从管理会计工具的角度出发，环境成本管理的方法有作业成本法(ABC)、全部成本会计(FCA)、流量成本会计(FCA)、总成本评价(TCA)、清洁生产成本和企业的社会责任成本(王立彦和蒋洪强，2014)，其中经常使用的核算环境成本的方法有寿命周期成本法、完全成本法以及作业成本法(刘运国，2013)。在众多方法中，张晓涛(2016)认为作业环境成本法是首推。张梦晗(2016)总结了目前学术界关于方法的选择有三方面：在环境成本分析评价方面，主要选用了寿命周期成本计算、质量成本计算、作业成本计算的方法；在环境投资评价方面，主要采用全部成本评价法(TCA)、利益关系人价值分析法(SVA)等；在环境业绩评价方面，主要结合平衡计分卡(BSC)与绿色经济增加值的方法。曹叶(2017)指出有必要找出环境成本的相关作业，尤其是要充分挖掘出关键作业，并利用它来分配间接成本，全面深入分析的同时，也要控制相关成本。

4 环境成本管理研究的展望

4.1 环境成本管理的建议

企业在环境成本管理的过程中，具有意识薄弱、模式落后、准则建设不完善、外部监管不够等问题，未能很好履行环境责任，因此对其改进显得尤为重要。国内学者为完善企业环境成本管理提出了不同的建议。通过分析我国企业环境成本管理微观和宏观层面的现状和存在的问题，何雯(2013)提出了相应的宏观和微观对策。徐瑜青(2010)认为包括环境成本的有效计划和控制的“全过程法”，应该以产品生命周期分析为基础。王跃堂和赵子夜(2010)指出，环境成本管理的重点不应是事后处理，应该转向前期规划，环境成本责任中心的建立对于企业来说尤其重要。张杨、王剑虹和仲艳平(2010)提出了环境成本管理中应注意的事项：环境成本管理前期规划；改善生产过程，清洁生产；借鉴吸收国际先进经验。张晓涛(2016)通过比较优秀制造业，发现环境成本管理存在的四个问题，他从创新的角度出发，提出了环境企业环境成本管理思路，并总结了五个指导实践的方向。刘子莹(2016)认为以环境责任为基础的成本管理措施是环境责任下成本管理的标准。企业全体员工应树立环境保护观念，建立健全的成本控制体系。

王佳伟(2018)认为应该利用大数据时代的数据与数据分析方法，加强信息化建设，为环境会计核算提供强有力的工具支持。

4.2 环境成本管理的展望

环境成本管理是企业绿色管理实践的有效工具，它揭示了降低潜在成本和实现利润最大化的机会，从而鼓励公司进行环境友好型的企业管理和决策。相对于国外对环境成本管理的研究，我国具有起步较晚的特点，正处于初级探索阶段。然而随着环境污染的日益严重，环境成本管理的发展前景也日趋广阔。

就会计理论领域，应适应社会、经济、科技的变化，将环境成本管理会计的研究目的、方法和理论原则与实际环境问题相结合，比如：环境成本管理会计有必要加快信息化建设，努力培养能够使用大数据技术的环境成本管理会计人才。同时，就会计实务领域，要加强企业环境成本管理的实践创新，既要借鉴国外先进的经验，又要发展成具有中国特色的环境成本管理会计，创造良好的环境保护氛围。关于环境成本管理的研究，可以通过理论界和实务界的共同努力，实现企业经济效益、生态环境、社会效益的和谐发展，进而达到从源头治理环境污染，增加企业价值和保护环境的目的。