原则导向下会计变更盈余操纵的成因探析

朱 倩

(信阳师范学院，河南 信阳 464000)

1 准则制定的原则导向

我国会计准则已经实现了与国际会计准则的趋同，这也意味着我国会计准则的制定导向从规则导向转向了原则导向。规则导向以美国会计准则(GAAP)为代表，以详尽列示可能的会计操作和处理方法为特点，能够给予使用者较高的实际指导，使用者只需按图索骥，便能在准则中找到适用的业务处理方法。原则导向以国际会计准则(IFRS)为代表，以提供经济业务的会计处理指导原则为特点，并不对具体经济业务一一罗列，使用者需要有较高的职业判断能力，在辨识经济业务的实质的基础上，自主选择适用的会计处理方法。在这一导向下，准则虽简洁却不易使用，使用者的自主选择权增加了，但对准则的使用难度和使用风险也增加了。

会计变更是准则制定原则导向的重要体现，无论是会计政策变更还是会计估计变更，都意味着对会计处理方法、原则和估计方法进行重新判断和选择，判断和选择的目的是使财务信息保持真实和公允，准则告诉使用者为了实现这一目的，使用者应当变更企业的会计政策和会计估计方法。这意味着使用者需要对引发会计变更的经济事项进行评估判断，在此基础上，自主选择准则提供的相应会计政策和会计估计，这要求使用者具有较强的职业判断能力，否则便造成财务错报风险，无法保证财务信息的真实和公允。原则导向也为选择提供了借口，使用者利用准则给予的自主判断机会，通过错误的判断和选择进行盈余操纵等粉饰财务报表行为。因此准则制定的原则导向，对会计变更的盈余操纵的形成具有广泛的背景性的影响。下面讨论在准则制定的原则导向这一背景下，会计变更的盈余操纵行为形成的三个因素，以为此类盈余操纵的治理提供建议。

2 会计变更的盈余操纵成因分析

2.1 职业判断能力

准则规定了会计变更的条件，包括会计政策变更和会计估计变更的适用情形。对会计政策变更，应当满足法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更或者会计政策变更能能够提供更可靠、更相关的会计信息的条件，前者为强制性变更，有明显的法规制度进行规范何时变更怎样变更，使用者只需按照规定执行即可，后者则需要加上使用者的职业判断，由使用者对经济事项的本质进行重新评估，如若现行的会计政策不能可靠相关地提供关于经济事项的会计信息，则需要改变会计政策。对会计估计变更，应当满足赖以进行估计的基础发生了变化或者取得了新的信息、积累了更多的经验的条件，可以看出，会计估计变更也是需要使用者具备较强的职业判断能力，以判断估计的基础是否发生了变化、估计的方法是否已被改进、作出估计时的信息是否更全备以至于影响当时的估计结果。

所以，按照需要较高的职业判断能力，会计变更可以大概分为两类：一类是法规强制的变更，这种变更不需要较高的职业判断能力，以强制性会计政策变更为代表，运用简单，会计处理整齐划一，几乎没有给使用者留下盈余操纵的机会；另一类是为了实现更好的财务信息质量的自愿变更，这类变更需要更高的职业判断，而职业判断能力的不足可能会导致盈余操纵。由于财务人员的职业判断能力相对准则原则导向的要求还有较大差距，所以受信息不对称的影响，外部人员相对于企业内部财务人员，他们在会计变更事项中所具备的职业判断能力也并不很高，这就为盈余操纵埋下了隐患。

2.2 管理层的动机

在各方的职业判断能力不能满足原则导向的准则要求的情况下，管理层的动机在盈余操纵的形成过程中起着决定性的影响。管理层作为财务报表信息质量的负责人，对向外披露的财务信息负责，在这一点上，财务人员受制于公司管理层。同时，受托关系下的履约压力又迫使管理层不得不考虑对外披露的财务业绩，因此，管理层很可能出于各样的动机，在各方职业判断都不够敏锐的情况下，利用会计变更，操纵企业的盈余。

当各方都难以确定会计变更是否符合准则规范时，管理层有可能通过变更选择有利于盈余表现的会计政策和会计估计方法，这种选择有可能根本就是错误的，也有可能选择本身是正确的但完全是为了选择而设计了一项经济业务。例如，某ST上市公司为了避免被退市，在公司应收账款难以收回的情况下，却调低了坏账准备的计提比例，以达到虚增利润的目的，这是一种本身就是错误的会计估计变更。再如，某上市公司为了提高当年利润，将本来全资控股的子公司的控股权转让给B公司，这样对该公司的长期股权投资核算方法就可以由成本法变更为权益法，在权益法下确认的盈余水平要远高于按照成本法确认的盈余水平，实现了增加当年利润的目的，在实现了这一目的后，又将控股权从B公司买回。这就是设计经济事项利用会计变更的准则规范操纵盈余。相对而言，后种形式更为隐蔽，也无法将其定性为违规行为，难以对其实施治理。

2.3 注册会计师的独立性

注册会计师对财务报表的信息质量承担合理范围内的保证。虽然注册会计师的职业判断能力较高，但如前所述，作为外部人，相对会计变更这一需要较高的职业判断水平的经济事项，注册会计师的职业判断能力仍然不能完全胜任该事项的鉴定工作，审计范围的限制、审计证据的真伪以及专门设计的经济事项，都可能给注册会计师在审计过程中造成困惑和不解，使得注册会计师无法识别出利用会计变更进行的盈余操纵行为。

不仅如此，在我国审计业务是买方市场的情况下，注册会计师有可能无视注册会计师应有的独立性，为了会计师事务所的收入和自身职业的发展，与管理层进行审计合谋。前已提及，会计变更的经济事项需要较高的职业判断能力，投资者也难以判断该事项的会计处理是否合规，这为注册会计师抛弃独立性与管理层合谋提供了机会，会计变更也越来越成为审计合谋的重灾区和监管的难点。如若在经设计而合规的会计变更上，注册会计师站在管理层的立场上而保持沉默，这类以盈余操纵为目的的会计变更也就更难以揭示和定性了。如*ST建机曾大幅调低坏账准备比例，做出此会计估计变更的原因是应收账款的账期虽长风险却较低，这与账龄越长坏账收回的风险越大的坏账计提依据不符，变更理由不充分，但注册会计师并未对此提出异议，这表明注册会计师缺乏职业怀疑精神和应有的独立性。注册会计师的独立性是其执业的灵魂，丧失独立性是对管理层操纵盈余的纵容，资本市场上盈余操纵屡禁不止与此不无关系。

3 会计变更的盈余操纵治理建议

3.1 注重会计职业教育

会计职业判断能力的提高能够抑制会计变更的盈余操纵，这就需要注重会计职业教育。在原则导向下，会计职业教育应当是“授人以鱼不如授人以渔”，对准则使用者提供一种引导而非细枝末节的灌输，让使用者能够学会思考，把握某项会计变更的实质，领悟不同变更事项处理的原则，从而作出适当的判断和选择。

3.2 规范管理层动机

管理层有可能出于多种动机利用会计变更进行盈余操纵，规范这种动机尤其重要，这需要管理层提高其自身职业道德，也需要有良好治理机制的约束。良好的治理机制更能从制度上规范管理层的行为，上市公司需要建立健全公司治理结构，并且有必要确认该治理结构的有效运行，强调监事会、独立董事和审计委员会的内部监督功能。

3.3 提高注册会计师独立性

提高注册会计师的独立性在于让注册会计师在审计中真正发挥其经济警察的外部监督作用，保持审慎的态度和职业怀疑精神。在会计变更审计中，注册会计师应当关注触发变更的条件是否真实，是否与经济事项的实质一致，更应该结合上市公司所处的环境，分析变更事项是否是管理层为了调整盈余而有意设计，最重要的，注册会计师应当在有所发现时及时提请管理层纠正，并出具能够代表财务信息真实质量的审计报告。