浅析行政单位结转结余的会计处理

胡克训

2013年12月，财政部制定《行政单位会计制度》（财库[2013]218号）（以下简称新制度），自2014年1月1日起施行。对比新旧行政事业单位会计制度，新制度中收支科目年终结转结余会计处理较为复杂。新制度施行两年来，在年末结账时，很多财务人员账务处理有误，造成决算报表不准确，会计信息反映失真。笔者就年末结转结余进行详细梳理，供行政单位财务人员及相关人员在实践中参考。

一、关于财政拨款结转资金和结余资金

（一）财政结转资金和结余资金的概念

结转和结余是新《行政单位会计制度》中的一个使用频率比较高的概念，准确理解这两个概念，有助于全面落实新的《行政单位会计制度》。《行政单位财务规则》第二十五条和第二十六条对此给出了明确的定义：

1、财政拨款结转资金是指当年预算已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原用途继续使用的资金，指剩余的资金，包括基本支出结转和项目支出结转：①基本支出结转是指行政单位本期财政基本拨款收入与财政基本拨款支出的差额。基本支出结转资金结转下年，用于维持行政单位的正常运转。②项目支出结转是指行政单位本期财政项目拨款收入与财政项目拨款支出的差额。项目支出结转资金结转下年，按原用途继续使用。

2、财政拨款结余资金是指当年预算工作目标已完成，或者因故终止，当年剩余的资金。结转资金在规定使用年限未使用或者未使用完的，也视为结余资金。

（二）财政拨款结转资金和结余资金的区别

1、资金性质不同。结余资金是指结算后当年剩余的资金，是在当年预算工作目标已完成，或者因故终止而造成的当年的剩余资金，一般指收入与支出相抵后的余额，即财政收入大于支出的部分，结余资金的性质是一种剩余资金；结转资金是指当年支出预算已执行但尚未完成，或因故未执行，在当期未使用完、下年需按原用途继续使用的财政拨款资金，也就是指在结算的时间段里，由于工作目标尚未达到而暂时没有使用完的资金，是结余中有专项用途、需继续安排使用的资金。结转资金的性质是一种未执行的资金。

2、资金对象不同。结转资金是一个工作目标没有完成的结算结果，其涉及的对象是项目；结余资金是支出预算的一个工作目标已完成或者因故终止的结算结果，其涉及的对象是预算目标。

3、资金用途不同。从下年度使用的情况上来看，结转资金是下一年度需要按照原用途继续使用的资金，结转资金原则上不得调整用途，将转入下一年按照原用途的预算继续使用；结余资金是在下一年度不是按原用途继续使用的资金，按预算管理的有关规定，一般是要收回国库，用于编制下年度的部门预算，统筹使用。

4、资金内容不同。从包含支出的内容上来看，结转资金包括基本支出结转资金和项目支出结转资金；结余资金指项目支出结余资金，基本支出是没有结余资金的。

（三）财政拨款结转资金和结余资金的联系

“结余”和“结转”同属会计专业术语，都有“剩余”的意思，都用于会计的核算；它们都是针对一定的时间段而定的，一般是以一年为结算期。结转资金和结余资金都是一年中的收入和支出相抵的结果；结余即财政收入大于支出的部分，结转即结余中有专项用途、需继续安排使用的资金，结余减去结转等于净结余。

二、财政拨款结转和结余的会计处理

（一）财政拨款结转的会计处理

1、财政拨款结转科目的设置。根据《行政单位会计制度》规定，行政单位应当设置“财政拨款结转”科目，核算行政单位滚存的财政拨款资金，包括基本支出结转、项目支出结转。

本科目应当设置“基本支出结转”、“项目支出结转”两个明细科目。在“基本支出结转”明细科目下按照“人员经费”和“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出结转”明细科目下按照具体项目进行明细核算。与此同时还应当按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目进行明细核算。

在实际工作中，本科目还可以根据管理需要按照财政拨款结转变动原因，设置“收支转账”、“结余转账”、“年初余额调整”、“归集上缴”、“归集调入”、“单位内部调剂”、“剩余结转”等明细科目，进行明细核算。财政拨款结转科目所属明细科目的具体设置情况如图1：

2、财政拨款结转会计处理举例。[例]某行政单位在2015年度发生以下相关的业务：

（1）3月由于质量问题将上年用财政应返还额度购买的部分办公设备退回，共收回以前年度支出35000元。

借：财政应返还额度 35000

贷：财政拨款结转——年初余额调整 35000

（2）4月收到其他单位调入的财政拨款结余资金200000元。

借：零余额账户用款额度 200000

贷：财政拨款结转——归集调入 200000

（3）5月按照规定上缴财政拨款结转资金75000元。

借：财政拨款结转——归集上缴 75000

贷：零余额账户用款额度 75000

（4）6月经过财政部门的批准，将财政拨款结余50000元改变用途，用于其他未完工的项目。

借：财政拨款结余——单位内部调集 50000

贷：财政拨款结转——单位内部调集 50000

（5）该行政单位2015年未进行结账，当年相关收支账户的余额情况为：“财政拨款收入—基本支出拨款”科目贷方余额4500000元，“财政拨款收入—项目支出拨款”科目贷方余额1000000元，“经费支出—财政拨款支出（基本支出）”科目借方余额3000000元，“经费支出—财政拨款支出（项目支出）”科目借方余额500000元。

①2015年末结转财政拨款收入时作：

借：财政拨款收入——基本支出拨款 4500000

财政拨款收入——项目支出拨款 1000000

贷：财政拨款结转——收支转账（基本支出结转） 4500000

财政拨款结转——收支转账（项目支出结转） 1000000

②2015年末结转经费支出时作：

借：财政拨款结转——收支转账——基本支出结转 3000000

财政拨款结转——收支转账——项目支出结转 500000

贷：经费支出——财政拨款支出——基本支出 3000000

经费支出——财政拨款支出——项目支出 500000

（6）若年末对各项目的执行情况进行分析，按照规定将符合财政拨款结转资金性质的项目余额30000元转入财政拨款结余。

借：财政拨款结转——结余转账——项目支出结转 30000

贷：财政拨款结余——结余转账——项目支出结余 30000

（7）12月31日将财政拨款结转明细科目的余额全部转入“剩余结转”明细科目。

①借：财政拨款结转——年初余额调整 35000

财政拨款结转——归集调入 200000

财政拨款结转——单位内部调集 50000

财政拨款结转——基本支出结转——收支转账 4500000

财政拨款结转——项目支出结转——收支转账 1000000

贷：财政拨款结转——剩余结转 5785000

②借：财政拨款结转——剩余结转 3605000

贷：财政拨款结转——归集上交 75000

财政拨款结转——基本支出结转——收支转账 3000000

财政拨款结转——项目支出结转——收支转账 500000

财政拨款结转——项目支出结转——结余转账 30000

（二）财政拨款结余的会计处理

结余资金是指当年预算目标已完成或因终止当年剩余的资金，而结转资金在规定使用年限未使用或者未使用完成的，视为结余资金。财政拨款结余的管理，应当按照同级财政部门的规定执行。根据《行政单位会计制度》规定，行政单位应当设置“财政拨款结余”科目，对行政单位滚存的财政拨款项目支出结余资金进行核算。

本科目应当按照具体项目、《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目等进行明细核算。同时还可以根据管理需要按照财政拨款结余变动原因，设置“结余转账”、“年初余额调整”、“归集上缴”、“单位内部调剂”、“剩余结余”等明细科目，进行明细核算。其具体会计处理可参考财政拨款结余的会计处理方法去掌握运用。

三、财政拨款结转和结余对收支类科目明细核算的要求

从上述结转结余的核算情况可以反映出，收入支出类科目明细核算直接影响到结转结余核算的准确性。新制度中行政单位收入支出核算的变化主要体现在明细科目及项目的核算方面，要求收入支出类明细科目的设置在按功能分类的同时，还要按经济分类进行明细核算。由于净资产中结转及结余核算变化较大，收入支出类明细核算必须与保持一致，才能准确进行结转结余的核算。

（一）财政拨款收入科目的特殊要求

财政拨款收入是指行政单位从同级财政部门取得的财政预算资金，具体包括行政单位为其基本支出以及特定项目支出而向同级财政部门申请取得的财政拨款资金。根据《行政单位会计制度》规定，行政单位应当设置“财政拨款收入”科目，对行政单位从同级财政部门取得的财政预算资金进行核算。该科目应当设置“基本支出拨款”和“项目支出拨款”两个明细科目，分别核算行政单位取得用于基本支出和项目支出的财政拨款资金；同时按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目进行明细核算；在“基本支出拨款”明细科目下按“人员经费”和“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出拨款”明细科目下按照具体项目进行明细核算。

（二）经费支出科目的特殊要求

根据新制度规定，行政单位应当设置“经费支出”科目，用以核算行政单位在开展业务活动中发生的各项支出。该科目应当分别按照“财政拨款支出”和“其他资金支出”、“基本支出”和“项目支出”等分类进行明细核算；并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类科目”的项级科目进行明细核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类科目”的款级科目进行明细核算。同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。经费支出科目明细科目设置求如图3。

四、财政拨款结转资金和结余资金会计处理需要明确的几个问题

（一）“财政拨款收入”和“经费支出”总账科目下的明细设置要与政府预决算的统计相挂钩。行政单位取得的“财政拨款收入”是用来支持单位正常运行的，因此该科目首先按“基本支出”和“项目支出”设置二级科目，接着按政府收支分类科目中“支出功能分类”的“项”级科目设置三级科目。“经费支出”科目则对应的是支出经济分类，其按“基本支出”和“项目支出”设置二级科目后，再按政府收支分类科目中“支出经济分类”的“款”级科目设置三级科目。

（二）判断结算的结果是结转还是结余，关键是看结算的对象是什么类型，如果是已经完成的工作或者因故终止的工作，那么它就是结余。如果是没有完成的专项资金，那么它就是结转。

（三）对结转资金和结余资金使用的规定要求是，结转的资金将转入下一年的预算，可以继续使用；结余的资金一般是要收回国库，纳入预算编制，调整用途，重新安排使用。

（四）当年未支出的财政预算拨款按照性质划分为结转资金和结余资金。当年未支出的基本支出预算拨款全部为结转资金，基本支出没有结余资金。

（五）对某一预算年度安排的项目支出，连续两年未使用或连续三年仍未使用完形成的剩余资金，可记入结余资金管理。