“营改增”后企业债权投资涉税会计处理

一、“营改增”后企业债券投资涉税业务及其会计处理

(一)出售企业债券收入，按照“金融商品转让”缴纳增值税

1.企业买卖债券属于“金融商品转让”

根据“36号文”附1《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条，金融服务包括直接收费金融服务、贷款服务、保险服务和金融商品转让。在公开市场公开交易的债券属于“营改增”中金融商品转让行为。因此，企业出售债券，应按“金融商品转让”行为计缴增值税。

2.“金融商品转让”增值税销售额的确定

根据“36号文”附2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三项，金融商品转让的销售额=金融商品卖出价-金融商品买入价。如果卖出价高于买入价，即正差额，作为销售额计算增值税。若卖出价低于买入价，即负差额，可递延至下一纳税期间，抵减下期正差额，但不得转入下一个会计年度。

3.关于买入价与卖出价

在金融服务行为施行“营改增”之前，企业买卖债券取得的收入，按“金融保险业”税目，以买卖价差，即卖出价减去买入价的差额计缴营业税。其中，买入价和卖出价均指买卖原价，买入价不包括购进债券所支付的各项税费，卖出价也不扣除卖出债券过程中所支付各项税费，且买卖盈亏可以相抵。

本次“营改增”“36号文”附2中“金融商品转让”增值税的计算，延续了“营改增”前的方法，即买入价是购进债券的原价，不包括支付的各项税费，卖出价为卖出债券原价，卖出债券过程中所支付的各项税费不予扣除。

4.出售企业债券收入增值税的计算

需要注意的是，“营改增”之后，在金融市场购买企业债券的买入价以及出售企业债券的卖出价都应当是含税价，在计算应交增值税销售额时，还需要换算成不含税销售额。即出售企业债券收入应纳增值税的计算公式为：

应交增值税=[(债券卖出价-债券买入价)÷(1+税率)]×税率。

5.出售企业债券收入增值税的会计处理

根据《增值税会计处理规定》(财会﹝2016﹞22号)，增值税一般纳税人，在“应交税费”科目下，增设了“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算转让金融商品应纳增值税。

(1)债券转让月末，按照盈亏相抵后的正差额，即收益，计算应纳税额，借记“投资收益”科目。

转让金融商品应交增值税=[(债券卖出价-债券买入价)÷(1+税率)]×税率=[转让收益÷(1+税率)]×税率

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

(2)在企业债券实际转让月末，按照盈亏相抵后的负差额，即损失，计算可结转下月抵扣的税额。贷记“投资收益”科目。

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：投资收益

(3)实际交纳“转让金融商品应交增值税”时。

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：银行存款

(4)年末。

“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目如果有借方余额，即本年度金融商品损失未能弥补，冲减“投资收益”科目。

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

(二)债券持有期间的利息收入，按照“贷款服务”计缴增值税

1.债券利息收入按照“贷款服务”计缴增值税

根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第五项第一款。企业债券持有期间取得的利息收入，应当按照“贷款服务”项目计缴增值税。

2.债券利息收入增值税的计算

依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三项第1款。“贷款服务”应以贷款取得的全部利息性质的收入作为应税销售额。企业持有债券期间，取得的债券利息收入，应在结息日，按“贷款服务”税目计缴增值税。

同样需要注意的是，“营改增”后，企业应收的利息收入是含税收入，在计算应交增值税，还需要换算为不含增值税的利息收入。

债券利息收入应纳增值税=[含税利息收入÷(1+税率)]*税率。

2.债券利息收入增值税的会计处理

以交易性金融资产为例，债券利息收入的会计处理如下：

借：应收利息 (含税应收利息)

贷：应交税费——应交增值税(销项税额)([含税利息÷(1+税率)]×税率)

投资收益 (含税利息-增值税)

(三)买卖企业债券支付给证券中介机构的手续费

企业在买卖债券过程中支付给证券中介机构的手续费、佣金等，不属于“36号文”中简易计税、免征增值税及其他不得抵扣增值税的任何一项规定，如果企业取得证券中介机构开具的增值税专用发票，列明的增值税额，应当可以从企业当期销项税额中抵扣，计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”。以交易性金融资产为例，企业买卖债券过程中支付给证券中介机构的手续费、佣金等的会计处理如下：

借：投资收益 (含税手续费-增值税)

应交税费——应交增值税(进项税额)([含税手续费÷(1+税率)]×税率)

贷：其他货币资金 (含税手续费)

二、“营改增”后债券投资涉税会计处理应用分析

(一)企业购入债券作为“债权投资”核算

企业购入债券持有至到期，未中途出售的，其到期收回本息，不属于“金融商品转让”行为。因此，其涉税业务主要包括两方面：一、债券买卖过程中，因支付给证券公司手续费而发生的增值税。二、债券持有期间，取得债券利息收入发生的增值税。

案例1：甲公司2017年1月1日购入乙公司当日发行的五年期、每年末付息一次，最后一年还本并付最后一次利息的债券80万张，并准备持有至到期。债券面值1000元/张，票面利率12%，支付买价82500万元。另支付交易费用530万元(含增值税30万元)，取得增值税专用发票。假设甲公司按年计息，不考虑其他税费。实际利率为10.33%。会计处理如下(单位：万元)：

1.2017年1月1日购入乙公司债券时。

(1)支付债券买价及交易费用(含增值税)=82500+530=833030(万元)

(2)交易费用所含增值税=30(万元)

(3)债券面值=1000/张×80=80000(万元)

(4)利息调整=82500+530-80000-30=3000(万元)

(5)会计分录：

借：债权投资——成本 80000(面值1000/张×80)

初中生的情感体验不够丰富，对未来世界充满了好奇心和探究心理。在美术中渗透情感教育直接会对初中生的人生价值观产生很大的影响，关系到他们将来看待事物和问题的心态、思路以及角度。因此在渗透情感教育的时候老师需要以身作则，为学生树立一个正面的榜样，并且加强在课上的师生互动，以便随时了解每个学生的情感动态，促进师生关系和谐，帮助学生健康发展。

——利息调整 3000(83030-80000-30)

应交税费——应交增值税(进项税额)30

贷：其他货币资金 83030(82500+530)

2.2017年12月31日确认利息收入。

(1)每期应收利息(含税)=债券面值×票面利率=80000×12%=9600(万元)；

(2)利息收入应交增值税=[含税应收利息÷(1+税率)]×税率=[9600÷(1+6%)]×6%≈543(万元)；

(3)扣除增值税后的每期不含税应收利息=9600-543=9057(万元)

(4)按照扣除增值税后的每期不含税应收利息计算实际利率为：

假设实际利率为i，设立方程：

9057×(P/A，i，5)+80000×(P/F，i，5)=83000

解得i≈10.33%

(5)2017年12月31日应确认投资收益=期初摊余成本 实际利率=83000 10.33%≈8574 (万元)；

(6)本期应摊销利息调整=9057-8574=483(万元)

(7)会计分录：

借：应收利息 9600

贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 543

投资收益 8574

债权投资――利息调整 483

3.以后4年每年末按照实际利率法计算确认各年实际利息收入，其涉税会计处理原理同上(略)。

4.第五年末，持有债券到期收回债券本金，不属于金融商品转让，无需计算缴纳增值税。分录略。

(二)企业将债券投资作为“交易性金融资产”核算

作为“交易性金融资产”核算的债券，是指以出售债券取得现金流量为目的的债券投资，其涉税(增值税)业务，除了包括债券买卖过程中支付的手续费、债券持有期间取得的债券利息收入外，还包括因出售债券而按照“金融商品转让”税目计算缴纳增值税三种情况。

案例 2：2017年11月7日，甲公司从证券市场购入丙公司债券，债券面值100万元，买价103万元，作为“交易性金融资产”核算。另支付交易费用1.06万元(含税)，取得增值税专用发票。2017年末，丙公司债券公允价值为103.5万元。2018年2月1日应收利息5万元(含税)。2018年3月1日全部出售，售价106万元，支付交易费用1.08万元(含税)，取得增值税专用发票。会计处理如下(单位：万元)：

1.2017年11月7日购入丙公司债券。

借：交易性金融资产——成本 103

投资收益 1

应交税费——应交增值税(进项税额) 0.06

贷：其他货币资金 104.06

2.2017年12月31日丙公司债券公允价值变动。

借：交易性金融资产——公允价值变动 0.5

贷：公允价值变动损益 0.5

注意，但是按照税法的基本原理及上述“36号文”中“金融商品转让”应交增值税的规定，应当在企业实际转让债券时，才按照买卖差价计算缴纳增值税。因此，“交易性金融资产”期末公允价值变动无需计算缴纳增值税。

3.2018年2月1日应收利息5万(含税)。

应收利息含增值税=[含税应收利息÷(1+税率)]×税率=[5÷(1+6%)]×6%≈0.28(万元)。

借：应收利息 5

贷：投资收益 4.72

应交税费——应交增值税(销项税额) 0.28

4.2018年3月1日全部出售，售价106万元，支付交易费用1.08万元(含税)。

(1)实收金额=106-1.08=104.92(万元)；

(2)支付的交易费用所含增值税=[1.08÷(1+6%)]×6%≈0.06(万元)；

(3)投资收益=104.92+0.06-(103+0.5)= 1.48(万元)

借：其他货币资金104.92

应交税费——应交增值税(进项税额)0.06

贷：交易性金融资产——成本 103

——公允价值变动 0.5

投资收益 1.48

借：公允价值变动损益 0.5

贷：投资收益 0.5

(4)计算转让金融商品应交增值税。

2017年11月7日甲公司购入丙企业债券时，不包括交易手续费的买入原价为103万元，2018年3月1日甲公司出售全部债券，不扣除手续费的售出原价为106万元。因此，甲公司卖出丙企业债券产生的“转让金融商品”含税销售额为106-103=3(万元)。若甲公司没有其他“转让金融商品”行为，2018年3月卖出丙企业债券应交的增值税为：

转让金融商品应交增值税=[(卖出价-买入价)÷(1+6%)]×6%=[(106-103)÷(1+6%)]×6%=0.17(万元)

借：投资收益 0.17

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 0.17

(三)企业债券投资作为“其他债权投资”核算

会计上“其他债权投资”的核算与“交易性金融资产”、“持有至到期投资”的核算有所差别，但其涉税业务同样包括债券买卖过程中支付的手续费、债券持有期间取得的债券利息收入以及中途出售债券而按照“金融商品转让”计算缴纳增值税三种情况，与上述两项核算方法基本一致，不再赘述。

三、关于企业购买国债、地方政府债券的利息收入

值得注意的是，根据财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，企业购买国债、地方政府债券作为债券投资，所取得的债券利息收入，免征增值税。