改革开放四十年中国的法治税收研究——数据、理论与实践

谢 琳

改革开放以来，国家税收收入不断增长。法治是治理国家的基本方略，需要在诸多领域落实，税收是尤其重要的方面。总体来看，税收法治实践的发展与税收收入的增长并不完全匹配。法治税收理论的发展为法治在税收领域的落实提供了指导。具体而言，税收法治实践的探讨可以从税收立法、税收行政、税收司法、税收守法等方面入手。法治税收理论对税收实践的指导也可从前述几个方面分析。本文首先通过数据从宏观上概览改革开放以来中国税收的发展历程，概述税收对国家和纳税人两方面的影响；接着阐述法治税收理论的宏观架构及其理论要求；然后运用法治税收理论检视法治在税收立法、行政、司法及守法等税收实践四个主要方面的落实情况；最后运用法治税收理论反思法治在税收领域的运行实践，提出有针对性的建议。

一、宏观数据：改革开放以来中国税收发展概览

本部分通过数据分析，从宏观上概览改革开放以来中国税收的发展历程。量化的税收数据在一定程度上反映了税收的发展程度，国家层面的税收数据可反映国家整体税收概况。税收过程从法律上分析，是将纳税人私人财产转为公共财产的过程[1]，主要涉及纳税人和国家两个方面。因而本文关于我国税收发展历程的数据也从这两个方面进行整理。

第一，税收对国家的主要作用体现在税收是国家财政收入的主要来源。关于税收收入与财政收入的关系，可从绝对数和相对数两个角度进行观察。一方面，国家财政收入由1978年的1 132.26亿元增长至2016年的159 604.97亿元，增长了13 996%；国家税收收入从1978年的519.28亿元增长至2016年的130 360.73亿元，增长了25 004%[注]数据来源于国家统计局网站。由于国家财政收入、国家税收收入都采用相同计算单位，均受到通货膨胀等因素影响，粗略的趋势分析比较忽略了通货膨胀等因素的影响。。税收收入增长的速度比国家财政收入增长速度更快，在一定程度上说明了除税收收入之外的其他财政收入的增长速度减慢，目前国家财政收入结构正在向以税收收入为主转变。另一方面，国家税收收入与国家财政收入的相对占比数据也印证了税收的重要性持续增强，税收收入日渐成为国家财政收入的主要部分，从1978年的45.86%，增长至2016年的81.68%。如图1所示。

注：数据来源于国家统计局网站

第二，税收对纳税人的影响主要是税收负担，可以通过人均税收与人均储蓄的比例来分析纳税人税收负担的变化。一方面，“人均税收”代表了每个纳税人所承受的税收负担。本文采用的“人均税收”数据为国家全部税收收入除以相应年份总人口得到的平均税收金额。由于税收存在直接税、间接税等多种形式，最终仍是由消费者承担，每个人对税收的感知度不同，从而难以分析税收，尤其是具体税种带给每个纳税人的具体负担。每个公民都有依法纳税的义务[注]《中华人民共和国宪法》第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”，因而可假定每个公民都是纳税人，纳税人数量即可推定为相应年份总人口数量。通过人均税收可以分析国家整体税收收入均摊至每个纳税人的税负。另一方面，“人均储蓄”在一定程度上代表了纳税人的纳税能力。本文采用的“人均储蓄”数据是用城乡居民人民币储蓄存款年底余额除以相应年份总人口所得。需要指出的是，比居民储蓄存款年底余额更能实际体现纳税人纳税能力的数据是居民收入数据，而国家统计局数据库中关于居民收入的统计数据并不连贯，不适合进行长期比较。从公开途径可获得的数据来看，储蓄存款年底余额无疑是一个比较合理的选择，具有重要参考意义。如图2所示。

从图2可知，人均税收由1978年的53.93元，增长至2014年的8 712.79元；人均储蓄由1978年的21.88元，增长至2014年的35 476.99元；人均税收占人均储蓄的比例由1978年的247%下降至2014年的25%，居民整体税收负担减轻。随着证券、保险等金融市场逐步发展，居民闲散资金使用渠道越来越多样化，储蓄资金在居民整体收入中的比重应当呈下降趋势。因而，假定税收负担不变，人均税收占人均储蓄的比例理应增加。前述数据显示，人均税收占人均储蓄的比例不增反降，在一定程度说明居民平均税收负担下降。但是需要特别注意的是，平均数据不足以完全代表个体感受。并且，人均税收占人均储蓄比例的数值仍然较大，达到四分之一。

注：数据来源于国家统计局网站

综上，一方面，随着市场经济的发展，税收收入成为国家财政收入的主要来源，税收在国家治理中的地位越来越重要；另一方面，虽然纳税人人均税收负担呈下降趋势，而人均税收占人均储蓄的比例仍然较大，人均税负还有进一步降低的空间。如何充分发挥税收在国家治理中的作用，如何保障纳税人的合法权益等问题都需要通过法治的落实才能得以实现。特别是在全面依法治国的大背景下[注]“坚持全面依法治国。全面依法治国是中国特色社会主义的本质要求和重要保障。”参见习近平：《决胜全面建成小康社会 夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利——在中国共产党第十九次全国代表大会上的报告》，http://www.xinhuanet.com//2017-10/27/c_1121867529.htm，2017年10月18日。，如何在税收领域落实税收法治成为了一个重要课题。法治税收理论的发展为此问题的回答提供了有益参考，笔者接下来对法治税收理论进行介绍。

二、理论指导：法治税收理论之要求

法治税收理论是专门探讨法治如何在税收领域落实的理论，既受到国家整体法治进程等方面的影响，又与税收领域的具体要求紧密相关。自改革开放以来，法治税收理论先后经历了税收法制、税收法治、法治税收的发展脉络，形式法治和实质法治两条线的要求不断明确、先后有序又相互促进，以公共财产治理与社会利益平衡为基本立场，实质法治要求不断明确。

(一)脉络：税收法制、税收法治、法治税收

法治税收理论自税收法制、税收法治发展而来，既不同于税收法制、税收法治，又与二者紧密关联。一方面，法治税收理论在税收法制、税收法治的基础上进行了完善，弥补了税收法治理论、税收法制理论之不足。税收法治理论的主要不足是陷于法律工具主义束缚之中。“从本质上讲，‘财税法制’和‘财税法治’都难以脱离法律工具主义之窠臼”，若仅揭示出财税事项在经济层面的规律从而制定法律，与一般的财税制度没有区别[2]2-3。另一方面，税收法制、税收法治与法治税收相互之间，并非割裂孤立而是紧密关联。第一，三者之间存在一种不断深入递进的关联关系。不同时期税收面临的问题是如何坚持、贯彻、落实法治理念，税收法制、税收法治、法治税收给出的答案逐步深入。“从‘财税法制’到‘财税法治’再到‘法治财税’，是观念、制度和行为方式的两次飞跃。”[2]2第二，税收法制、税收法治是法治税收的基础。例如，税收法制侧重强调制度形式上的完善，制度的完善也是法治税收实现的依托；而法治税收理论的要求不限于制度完善。法治税收理论要求既在制度上进行完善，又在理念上落实；制度上的完善是必要的途径，不是最终的目的；理念上的落实才是最终目的，当然也需要制度才能落实。

(二)主线：形式法治与实质法治

法治税收理论的发展，从内容上可分为形式法治主线和实质法治主线。在规范匮乏的时代，形式法治成了主要甚至唯一的追求；当立法在形式上已经达到一定数量的情形下，实质法治的要求也越来越受到关注。事实上，形式法治与实质法治之间并不是互相割裂的关系，而是相互依存的关系——实质法治需要形式法治去实现，而形式法治需要实质法治提供指引。一方面，形式法治是必要的规则之治，“从形式法治的层面看，法律保留、法律优位、平等原则和不溯及既往在财税领域衍生出丰富的内容，让财税立足于规则之治，以此限制权力的恣意妄为，维护人民的基本权利”[3]。另一方面，仅有形式上的规则之治不足以满足法治的需求，还应当符合实质法治的要求。“从实质法治的层面看，财税必须追求正义，通过限制元权力、提供目的指引、保障权利底线，实现宪法对财税的最高统治。”[3]此即形式法治和实质法治的两条主线。前述两条主线一直存在，从我国税收法治的实践来看，形式法治那条线相对清晰，实质法治那条线可能容易被忽视。从实现难易程度上来看，形式法治相对容易实现，而实质法治实现的难度相对较高。

形式法治和实质法治两条主线存在差别的主要原因归结为两点。一是评价两者实现与否的标准明确度不同。形式法治实现的评价标准主要为立法，立法有相对明确的表达方式，比如通过全国人民代表大会制定法律实现；而实质法治落实的衡量标准较为模糊，并且在不同的法律中如何体现、在不同时期如何表达，还需要具体探索。二是对法律的定性不同。形式法治对法律的定性偏向工具主义，即将法律理解为一种工具，工具意味着“价值不在于它们本身，而在于它们所能造就的结果中显现出来的功效”[4]。对法律的工具化理解淡化了其主体性——不论主体是谁，能将该工具使用好即可。亚里士多德曾指出工具与其所有者可以分离[5]。授权立法现象的存在因此可被视为是将法律视为工具的一个体现。授权立法有其合法的依据，并且可能取得了相当好的社会效果。然而，如果仅满足于此，难以区分不同社会制度的优劣性。一个较为极端的例子是古代封建社会制度中也有一些社会效果良好的税收制度，仅从形式上难以区分不同社会制度背景中税收制度的优劣，必须从实质内涵上进行认定。工具性之外有许多内涵，例如价值理性[6]，即其独立于目的的价值；又例如主体内涵，具有类似于人的一些特性——不能随意转让，如同人本身有一些基本权利不可让渡[7]。

由此，形式法治与实质法治两条线也可视为税收的工具性价值与非工具性价值实现的探讨。形式法治可以通过工具性价值的实现而落实；而实质法治的实现需要探讨税收制度的非工具性如何具体体现，其本身独特的价值在何处，其对制定主体有何依附性等问题。

(三)立场：公共财产治理与社会利益平衡

法治财税的基本立场为公共财产治理与社会利益平衡[8]。社会利益平衡，要以宪法中规定的基本权利为基础，在保障宪法基本权利的基础上进行平衡。财税法的功能突破了宏观调控[9]，财税法治与宪政联系更加紧密。此特性在税收领域表现尤其突出，法治税收是法治财税的重点，甚至将成为“构建法治社会的突破口”[10]。税收是一种重要的公共财产，公共财产的治理体现在公共财产的收入、支出和监管等方面，涉及多方利益平衡[11]。法治税收的落实势必体现在税收的取得、使用和监管等方面，涉及国家与纳税人之间、不同纳税人之间、政府内部不同部门与机构之间等不同的利益平衡。其中，纳税人的权利对接宪法基本权利保障。首先，税收的取得直接关系到纳税人的财产权，应当通过严格的法律程序予以限制。税收的取得也为目前落实税收法定主义的重点，税种立法不断完善，例如，《车船税法》《环境保护税法》《烟叶税法》《船舶吨税法》等新的税收法律先后颁布[注]2011年2月25日《中华人民共和国车船税法》(简称《车船税法》)、2016年12月25日《中华人民共和国环境保护税法》(简称《环境保护税法》)、2017年12月27日《中华人民共和国烟叶税法》(简称《烟叶税法》)、2017年12月27日《中华人民共和国船舶吨税法》(简称《船舶吨税法》)。。其次，税收的使用关系到纳税人教育权等宪法基本权利保障。税收使用以财政支出的形式体现，对税收使用的治理要通过对财政支出的治理实现。最后，税收的监管主要涉及对政府权力的监督与限制。

法治税收理论是财税法学中的一个重要理论，与税法相关的一切制度与理论都可认为是围绕法治税收理论展开。一方面，从制度方面而言，所有税收法律制度的完善与优化都可视为形式法治的要求，尤其是税收制度的完善造就落实法律保留、税收法定主义等原则的必经之路；另一方面，从理论方面来分析，从量能课税等基本原则，到纳税人权利保护、税收程序等具体理论的探索，均可作为实质法治的要求，是在税法领域对正义内涵的细致探讨。法治税收理论中实质法治和形式法治两方面的要求，应当体现在税收的取得、使用及监管各个阶段，具体可以通过对税收立法、税收行政、税收司法、税收守法等税收法治实践各个领域的检视来反思其落实情况。运用法治税收理论检视税收法治实践各个领域，可更深刻地总结税收法治实践的经验、汲取其教训，为后续的完善做好准备。

三、具体实践：法治税收理论下的检视

税收法治实践可具体化为税收立法、税收行政、税收司法、税收守法等诸多方面的发展。因而本部分对税收法治实践的分析将围绕这些方面展开，利用法治税收理论的基本要求进行检视，可总结成就、指出不足。总体来看，税收立法、税收行政、税收司法及税收守法在形式法治和实质法治的具体表现见表1。

(一)形式法治：重立法领域轻其他领域

从形式法治方面来看，改革开放四十年以来，税收立法成就较为明显，主要体现为税收立法层级不断提高，具体税种体系不断完善。例如，80年代初只有《个人所得税法》《中外合资经营企业所得税法》《企业所得税法》等几部法律，其余多为行政法规，例如国营企业奖金税暂行规定[注]国务院《国营企业奖金税暂行规定》，1984年6月28日。、事业单位奖金税暂行规定[注]国务院《事业单位奖金税暂行规定》，1985年9月20日。等。当前已经《环境保护税法》《烟叶税法》《船舶吨税法》等多部税收方面法律。

表1 税收法治实践的具体体现

税收立法相比其他领域，在形式法治方面较为领先。在税收行政、税收司法和税收守法领域专项立法较少。具体而言，在税收行政领域实践运行中所依据的法律多为各行政机关通用的《行政处罚法》等法律；在税收司法领域所依据的法律也多为普遍适用于各行政机关的《行政诉讼法》等；在税收守法领域，《宪法》中有关于公民纳税义务的规定，《刑法》中有涉税犯罪的规定，但是缺乏关于纳税人基本权利的法律规定。

此外，尽管税收立法相对税收行政、税收司法、税收守法等领域在形式上较为完善，税收立法本身的体系也仍需要完善。一方面，当前的税种体系需要进一步完善，还有部分税种需要上升为立法；另一方面，当前的税收立法主要是针对税收的取得，较少关注税收的使用与监管。如前所述，税收的治理应当从税收的取得、使用和监管等几个方面全面展开，各领域都应当有充分有效的立法予以规范。

(二)实质法治：各领域均有忧愁

实质法治在税收立法、税收行政、税收司法、税收守法各领域都还有待进一步落实，具体侧重有所不同。不同领域具体的问题与相应领域本身特性密切相关。

首先，税收立法质量需要提高，量能课税、税收公平等原则有待进一步落实。在“有法”的前提下，如何实现“良法”和“善治”也成为了需要攻克的重要命题[12]，此为实质法治的落实。完善立法不能简单地将行政法规等规范平移为法律，而应考虑其实质正义的实现。税收立法质量的提高集中体现在量能课税、税收公平等原则的落实。

其次，税收行政应进一步规范权力使用，加强服务理念。税务行政当前存在行政强势现象。行政强势问题是一个相对性问题，体现在与其他国家机关及纳税人的对比之中。行政机关在与立法机关、司法机关的权力对比中处于强势地位。税收问题所涉及事项庞杂，税收法律难以事无巨细全部规定[13]，只能规定一些基本事项，税务行政机关拥有较多自由裁量权；税务行政机关在与单个纳税人的权力与权利对比中处于强势地位，主要体现在纳税人针对税务行政机关的行政行为的救济渠道上。一是，针对税务行政机关的抽象行政行为，纳税人救济渠道较少；二是，针对税务行政机关的具体行政行为，纳税人也处于相对弱势，例如税务行政机关可以运用多种强制措施保障税款征收。

再次，在税收司法领域，司法处于相对弱势地位。司法独立仍然是备受关注的一个重要问题[14]。具体到税收领域，有些地带缺乏司法监督。例如，难以通过司法审查对税收领域规章以上的行政性规范进行监督。依《行政诉讼法》第53条的规定[注]《中华人民共和国行政诉讼法》第53条：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。”，法院只能对规章以下的规范性文件进行审查，但是许多税收规定都介于法律与规章之间。此意味着对于法律之下和规章之上的涉税规范性文件只能由行政机关自行决定，还没有受到来自司法机关的监督。

最后，税收守法方面，主要是从纳税人角度出发探讨的问题，例如提高纳税人意识、提高税收遵从度等问题。纳税人意识与税收遵从度紧密相关，税收遵从度的提高有赖于纳税人意识的提升，而纳税人意识的增强可以促进税收遵从度提高。税收遵从度的典范是古希腊礼拜仪式，它“依靠市民的无私奉献精神来维持，依靠每一个市民都能为了社会公共利益而舍弃自己或者自己的财产。它使得沉重的税收负担及其所产生的一切邪恶都没有存在的必要”[15]71。而该制度的一个前提是“根植于官僚主义血液中的浪费与低效率被为公共利益服务的个人事业性所取代”[15]69。因而，要提高税收遵从度，应当从节省税收成本，透明化、规范化税款使用入手，使纳税人充分相信征收的税款将被用于公共目的。简而言之，要提高税收遵从度，应当要让纳税人意识到纳税对自己有利。

综上，通过法治税收理论的检视，我国的税收立法、税收行政、税收司法及税收守法等税收法治实践在形式法治和实质法治两方面都取得了一些成就，却都还有完善的空间。

四、展望未来：国家治理现代化的必然要求

完善的税收制度是国家治理现代化的必然要求。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”[注]《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过，2013年11月12日。。据此，一方面财政是国家治理的基础和重要支柱；另一方面，税收是财政的基础。因此，要实现国家治理现代化，必须要建立相匹配的完善的税收制度。运用法治税收理论可分析实践发展的成就与不足，从而为将来的发展提供指引。具体而言，法治税收理论要求税收实践从以下几个方面完善。

(一)形式法治：有法可依

有法可依是形式法治最基本的要求之一。如何做到有法可依？具体而言，一是，应当完善关于税收基本制度的法律。当前税收领域主要是关于税收取得的法律，缺少关于税收的使用和监管的法律，应当完善税收使用、监管方面的法律规范，保证税收被高效率地用于公共目的；关于税收的取得方面的法律也有待于进一步完善。例如，还有多个税种应上升为法律而没有上升为法律。此外，对于一些名义上不是税收，但是实际上起到税收效果的私人财产权向公共财产权的转移也应当受到税收立法的规范。二是，要全面看待行政权较为强势的问题。行政权强势有其客观原因，鉴于税收事项庞杂性，法律难以全面规定，即使已经制定法律的税种也可能无法单纯依据法律予以落实，而不得不通过行政法规等文件落实。此现象估计将长期存在。鉴于此，应当充分利用行政权的优势，通过行政机关自身作为推动实质法治的实现，例如，完善规章制定中的听证程序等[16]。因此，税收领域的形式法治，一方面体现在税收基本事项都要有法律作为依据可以落实，另一方面还体现在即使没有法律规范而是其他规范替代法律进行规范的领域也要尽可能通过制定程序的公开、透明等方式更好地服务于纳税人。

(二)实质法治：正义追求

法学是“关于正义和非正义的科学”[17]，实质法治的完善可以理解为在税收领域对正义的追求。正义是“可能想象得到的最好的国家的属性之一”[18]，“没有什么政府可以不依赖于正义而存在”[19]。国家与纳税人是税法的两大法律主体，税收正义的追求可以从国家与纳税人两个维度展开，涉及国家权力限制和纳税人权利保障。一方面，对于国家而言，国家的正义，在税收领域的主要体现为对国家权力的限制，即促使国家权力在设定税种、征收税款、使用税款、管理税款、处理税收纠纷等过程中合宪、合法、合理，满足纳税人朴素的正义期待。例如，既要防止其对纳税人权利的侵害，又要积极为纳税人服务；既要履行宪法所赋予的职责，又要避免履职不当、滥用权力；既要重视实体正义的保障，又要确保程序正义的实现。另一方面，从纳税人角度而言，税收正义体现在对纳税人权利的保障。要重视的问题是纳税义务人的多样化。随着经济发展，纳税人类型呈现多样化，法人、自然人等都可能成为纳税人。我国先是针对不同类型法人分别立法，接着走上了合并的道路，强调不同类型法人的平等权；自然人纳税人也通过所得税等制度进行了区分。不同类型纳税人的权利如何保障以及保障到何种程度，最直接相关的是宪法中基本权利的落实。总而言之，法治税收理论中实质法治的追求可以理解为对宪法中有关税收的国家权力限制、基本权利保障的具体化，需要通过立法、执法、司法等环节予以保障。

改革开放四十年，税收在国家财政中的地位越来越重要，而“财政是国家治理的基础和重要支柱”[注]《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议公报》，2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过。。法治税收理论的发展为在全面依法治国的大背景下如何就税收领域落实法治提供了重要指引，其实现取决于税收法治实践中具体问题的解决。通过法治税收理论对税收法治实践的检视，税收立法、行政、司法及守法各个方面成就与不足清晰呈现。在未来的发展中，形式法治和实质法治都存在较大的完善空间：形式法治方面要进一步完善法律体系，确保有法可依；实质法治方面要在各方面都落实税收正义的要求，将宪法中有关税收的国家权力限制、基本权利保障要求具体化。