研发经费内部审计的推进与创新思索

■李 萍

为了在全球化竞争中保持企业的利润增长优势，我国大型企业集团公司不断提高在新技术、新装备、新材料、新工艺的研究、开发和试验方面的资金投入。据统计，2017年中国企业研发经费支出超1.37万亿元，占全社会研发经费支出比重的78.47%。然而，大型企业集团公司内部对研发经费的管理工作并没有完全跟上，重视研发项目的申报立项，轻视研发经费使用效益的管理和监督，导致研发成果转化率较低。本文从我国大型企业集团公司研发经费内部审计的现状入手，通过创新研发经费内部审计方式、方法，提高研发经费内部审计监督效果，并从审计的角度提出改善和提高研发经费使用效益的管理建议。

一、研发经费内部审计现状

（一）审计思路狭窄，仍以事后审计为主。

目前，我国各大企业集团公司研发项目的管理模式仍以课题项目负责制为主，在这种管理体制下，很少对项目过程进行审计，一般是在项目完成后，由项目主管部门委托内部或外部审计机构对研发经费使用情况进行定期或不定期审计监督。这种审计方式仍以事后审计为主，不能及时有效地防止或发现企业研发过程中的漏洞和弊端，也无法充分体现内部审计事前介入和事中控制的作用，不利于对研发经费的有效管理和监督。

（二）审计深度有限，绩效审计难以开展。

目前，我国各大企业集团公司对研发经费的内部审计仍以财务收支审计为主，对研发成果转化后带来的经济效益评价仍是空白，其主要原因是缺少一套科学、客观、权威的研发经费效益审计评价体系。因为与一般的绩效审计评价相比，研发经费的绩效审计评价在实施中存在很大的难度。一是研发成果不易直接测量和评价。企业的研发成果可以是专利、非专利发明、许可证，也可以是设计、模型或新工艺的技术规程等等，这些研发成果有的是有形的，有的是无形的，并不是每一项都能直接衡量其价值。二是绩效指标提取困难。每个研发项目的作业流程都具有唯一性和不可重复性，研发结果也同样具有不确定性，因此审计人员在定量指标和定性指标之间、在结果指标和过程指标之间、在短期指标和长期指标之间的取舍与权重分配都将影响绩效评价的最终结果。

（三）审计人员知识结构单一，不利于审计工作开展。

目前，我国各大企业集团公司的内部审计人员知识结构基本呈金字塔型分布，即金字塔底层占60%的内部审计人员以财务、审计专业为主，中层占30%的内部审计人员以工程、计算机、法律类专业为辅，顶层占10%的内部审计人员是其他类专业，绝大多数内部审计人员属于单一型知识结构。而企业的研发项目基本上是本行业、本领域中较为前沿的理论与实践问题，受审计人员自身知识储备和专业的局限性，有时对研发项目专用设备、材料的支出合理性都无法做出准确的判断，要其对研发成果的技术可行性、经济赢利性和社会效益进行客观、公正的综合评价有一定的难度。

二、创新研发经费内部审计方式、方法

（一）推进研发经费全过程跟踪审计。

笔者从企业风险管理的角度出发，根据项目研发流程中立项阶段、实施阶段和结题验收阶段风险控制点，尝试构建研发经费全过程跟踪审计模式，强化对研发项目经费的审计监督和效果评估，从而提高研发经费的使用效益。

1.项目立项阶段。

研发项目立项需要经过以下几个步骤：上报研发项目→项目初审并排序→送各部门征求意见→提交公司管理层审议→可行性论证→形成可行性论证报告→项目评审→项目立项。因此，研发项目立项阶段应重点关注以下内容：

（1）研发项目的初步审查内容是否全面。审计中应重点关注以下内容：项目立项的必要性和可行性、研究方向的前沿性、经费预算的合理性、现有基础条件的成熟性、未来的技术、经济与社会效益分析、项目实施的风险分析等。其中现有基础条件是指企业是否具备研发项目的必要实施条件；承担项目研发的负责人是否具有课题研究领域的理论基础和一定的实践经验。属于公司重大研发项目的，还应邀请同行专家对项目的技术方案和技术路线的可行性进行审查评估。

（2）研发经费预算编制情况。研发项目的顺利实施需要源源不断的资金投入，通过什么渠道筹集资金，如何把握研发资金的分配，以及对现有资金运用的管理，都是研发项目能否有效实施的关键因素，而这都建立在科学的预算管理之上。审计中应重点关注以下内容：①预算编制内容是否全面，是否涵盖了资金来源预算、项目费用支出预算；来源预算中属于借款、债券、权益性资金的，是否能提供出资证明及资金成本的测算资料；支出预算中各项经费支出的范围、比例测算依据是否充分、合理；②对于跨年度的研发项目是否编制分年度建议预算；③由多个单位共同承担一个研发项目的，项目第一承担单位和其他承担单位的经费预算是否分别列示。

2.项目实施阶段。

研发项目实施过程中的关键环节包括：经费下拨到账→项目招标→签订合同→经费支出申请→经费支出审批→支出经费→资产确认。在这一阶段，研发经费支出环节较多，需要重点关注以下内容：

（1）研发资金管理情况。重点关注研发资金是否及时、足额拨付项目承担单位（部门）；各项目承担单位（部门）是否按规定存储项目资金，有无乱设账户、多头开户等情况。

（2）研发经费支出的真实性、合法性。重点关注以下内容：一是项目研发成本的真实性，包括是否存在挤占、挪用研发经费；是否在研发经费中列支各种罚款、捐款、赞助及对外投资等款项；是否存在虚开发票套取研发经费等问题。二是研发费用开支范围、比例是否符合规定。三是管理费的支用是否符合规定，是否存在从研发经费中直接提取管理费计入研发成本的情况。四是招标、第三方评估和测试等相关费用的支付是否符合规定，手续是否完备。

（3）与研发项目合作（外包）单位之间的权利与义务是否明确。受自身科研技术、设备和人才的限制，企业部分研发项目需要采取合作研发或对外委托合作研发的形式才能完成。合作研发是指合作企业将研发项目划分成若干个研究任务，通过签订协议约定完成时间，由每个企业各自独立完成自己的研究任务后，再将各方研究结果进行集成、共享。对外委托合作研发是指企业通过公开招标的方式，将其自身无法胜任或不具有优势的研发内容剥离，外包给中标的科研机构或企业，或向外部供应商购买成熟的技术。

被审计单位采取以上两种合作研发形式时需要重点关注以下内容：一是项目合作单位或外包单位的选取流程是否符合规定，是否采取公开招投标或集体决策确定；二是研发项目合作单位间是否按分工内容签订分项合同或技术开发（委托）协议，明确各自的权利和义务；三是研发项目发包单位与合作（外包）单位之间研发经费是否按合同中的条款进行划转；四是对项目实施可能形成的科技资源和成果是否制定了企业共享及收益分配方案。

（4）项目研究开发过程中资产的管理情况。重点关注以下内容：一是项目承担单位在项目研究开发过程中取得的资产是否管理有序、及时登记入账，有无出现资产（包含固定资产和无形资产）流失问题。二是重大设备采购程序是否合规，达到规定金额的是否采用公开招标采购，有无虚假招标的情况。

3.项目结题验收阶段。

研发项目结题验收需要经过以下几个步骤：提交项目结题资料→课题验收→项目结账→编制经费决算→项目绩效评价→研发成果转化，这一阶段应重点审计以下内容：

（1）研发经费预算执行情况。重点关注研发经费总额是否超预算，是否存在编制虚假预算套取研发经费等情况。在预算总额内对研发经费预算作局部调整时，审查是否按公司规定执行预算调整程序；进行预算外调整时，则需要审查预算调整报告中调整原因的分析是否充分，预算调整幅度是否合理。

（2）项目经费的财务决算编制的及时性、真实性。在实际执行中，很多项目结题以后经费却没有结清，出现“结题不结账”现象，审计中应重点关注以下内容：一是研发项目验收后是否及时办理了财务结算手续，结余经费是否存在长期闲置挂账或挪作他用的情况；二是研发经费费用化、资本化的区分是否合理，时点是否正确；三是研发项目合作（外包）单位未按合同约定完成研发任务的，是否按照未完成比例相应扣减项目经费；四是研发项目因故终止，财务部门是否组织研发人员及时清理剩余经费，办理相关资产的处置和移交。

（3）研发项目的绩效评价。研发项目结题以后，项目主管部门要开展研发项目的绩效评价工作，考核研发成果的经济效益、社会效益、审查经费的使用效率。重点关注以下内容：项目成果是否已市场化、市场化后收益能力、研发资金回收期是否达到项目可行性论证的要求。

（二）构建研发经费绩效审计评价指标体系。

笔者尝试在我国政府绩效审计“3E”理论的基础上，增加安全性审计指标，根据可行性和实用性的原则，综合运用结果类和行为类指标，科学选择权重，构建了一个能实现多个考评目的，同时具有兼容性的审计评价模型，希望能起到抛砖引玉的作用。具体如下表所示：

指标类型（分值） 指标名称 指标内容 指标权重 指标备注安全性指标（20分）研发经费安全系数研发经费安全系数＝实际支出金额÷预算支出金额×100%100笔者认为安全性指标的合理值维持在1左右，才能说明研发经费是按照项目实际预算安全使用的。系数越大，说明研发经费超支，预算没有科学编制，存在资金没有合理配置的可能性；系数越小，说明研发资金闲置、预算编制依据不充分。

经济性指标（20分）项目经费总投入项目研发经费总投入＝人力成本＋物资（材料）成本＋资金成本100 即在确保研发项目保质保量完成的前提下，使研发经费最小化。研发固定资产周转率研发固定资产周转率＝研发收入÷固定资产平均余额30效率性指标（40分）研发固定资产周围率主要用于分析研发项目厂房、设备等固定资产的利用效率，比率越高，说明利用率越高，反映了企业资产的利用程度。研发固定资产周转天数项目研发期限指的是研发项目完成所需要花费的时间期限。研发资金周转率研发固定资产周转天数＝项目研发期限÷资产周转率研发资金周转率＝研发收入÷研发资金平均余额 35研发项目完成进度比研发项目完成进度比＝研发投入使用资金余额÷项目研发经费总投入35该指标构建的前提是该研发项目是随着时间平稳进行，可将该标准作为一个参照值，与科研项目立项时的研发进度进行对比。研发产出比 研发产出比＝研发产出收入÷研发投入成本 30该指标＞1，则说明研发项目的投入成本得到补偿，该指标越大，说明该研发项目的效果性越强；反之，则说明研发项目的投入成本不能得到补偿，得不到应有的效果。研发资本化强度研发资本化强度＝研发费用资本化金额÷项目研发经费总投入30效果性指标（40分）发明类专利比率发明类专利比率＝申请发明类专利数÷研发项目总数 20发明类专利寿命发明类专利寿命＝发明类专利经济寿命÷发明类专利法律保护期限20专利权的经济寿命是指专利权有效使用并能给使用者带来超额收益的整个区间：法律规定发明类专利的有效期限一般为20年，实用新型专利和外观设计专利的有效期限一般为10年。该指标值越大，说明该专利的技术水平和经济价值越高，是真正意义上的核心专利。

（三）优化内部审计人员结构。

为了持续不断地提升内部审计人员管理效益类审计的专业胜任能力，应当对内部审计机构的人员结构进行优化：一是鼓励企业现有内部审计人员通过网络或脱产学习的方式，针对自身职业技能中的弱项进行拓展和再提升，促进其从单一型知识结构的审计人员，转换为既懂财务知识，又熟悉业务流程，同时还能熟练运用计算机进行联网审计工作的复合型审计人员。二是建立审计兼职专家库，扩充审计资源。将企业内部相关专业、部门的专业技术带头人、业务骨干吸收为兼职审计人员，在开展专业性较强的审计时，抽调相应专业兼职审计人员，弥补普通审计人员专业上的短板。

三、改善和提高研发经费使用效益的管理建议

（一）提高预算编制的科学性。

科学、合理的项目预算，有助于企业管理者综合平衡各方面的资金需求，统筹兼顾地调配公司资源，帮助研发人员以最低的研发成本、最短的研发周期完成研发目标。要实现这一目标，可以通过以下几个途径:一是鼓励研发人员参与到研发经费预算编制的过程中。一方面可以提高预算的可靠性，因为研发人员作为预算执行者，直接参与企业的研发活动，更了解研发项目的流程、需要、以及未来的各种变化，参考他们的意见制定的预算指标准确性更高；另一方面有利于预算的落实，研发人员作为预算编制的参与者，能更深刻地理解和接受预算标准，从而有助于预算的执行和控制。二是允许项目负责人拥有一定的经费预算调配权，既在不突破预算总额的前提下，预算项目之间可以互相调剂使用，这样可以充分地调动研发人员的主观能动性。三是将研发预算执行和管理情况纳入研发业绩考核体系中，企业根据研发项目交付成果与预算进行比较，分析差异产生的原因，如果该差异是因研发人员产生的，则对其进行相应的绩效考核，促使研发人员按进度完成研发任务。

（二）积极推进研发项目信息管理系统的开发。

研发项目信息管理系统是指将信息技术用于项目研究开发的全过程，其目的是为实现研发管理规范化、市场化和高效化，该系统应包括信息检索、信息交流与沟通、研发成果管理等模块，实现以下功能：

1.提供企业研发信息的检索、汇总和分析。一是企业内部信息的检索，即在项目立项前检索企业是否曾经做过该类项目，已有成果是否已推广应用；二是对国内外同行业竞争对手、领先企业相同类型的项目研发信息进行检索、分析，不仅可以避免重复开发，还可以充分利用已有的、成熟开放技术，节省企业的研发经费。

2.建立健全企业研发成果数据库。对每一个研发项目的立项时间、结题验收时间、经费支出、研发成果评价、成果应用推广情况、项目负责人评价等信息进行详细记录，为后续项目立项提供参考信息，从而规避项目负责人不称职等带来的实施风险，为企业内部研发信息重复性检索提供条件。

3.支持研发过程信息共享。企业的每一个研发项目都需要各部门的协作与支持，例如业务部门在项目开始前必须提供客户的需求数据，当客户需求发生变更时，需要立即通知研发人员；仓储部门需要向研发部门提供研发中所需材料的库存信息；采购部门需要根据研发部门提交的采购申请单，筛选出质优价廉的供应商。因此，研发项目信息管理系统建成后，各部门都可以通过该系统对每个项目的研发进展进行实时信息跟踪，实现项目研发、成果转化和市场应用之间的无缝对接，从而缩短研发周期。

4.加强对研发成果的管理。企业的研发成果通常分为知识形态或物资形态两种，物质形态表现为新产品、新模型、新商标等；知识形态则表现为专利、技术秘密、软件登记权、集成电路布图等知识产权的形式。通过研发项目信息管理系统，根据研发成果的秘密层级，对技术资料（含电子文档）进行分级管理。对不同的人员设置不同的查阅权限，有选择性地公开研发信息，防止企业核心技术泄漏，提高研发成果的运用效益。