审计机关审计质量管理研究

汤捷

摘要：随着我国法治建设的不断深入和审计机关社会地位的不断提高，国家审计在规范经济秩序、维护公众利益等方面发挥着越来越重要的作用。因此，创新审计质量管理，全面提高审计工作质量，成为审计机关面临的重要课题。

关键词：审计 质量 管理 创新

引言：如何确立质量意识、创新质量管理、构建科学的审计质量管理体系、满足审计信息使用者的需求，是审计机关当前迫切需要解决的问题。本课题从分析审计质量的概念内涵及其影响因素入手，阐述创新审计质量管理的措施机制，研究如何构建科学的审计质量标准体系和完善的审计质量保障体系。

一、审计质量的影响因素

（一）影响审计质量的外部因素

1.经济环境

经济环境体现为国家一定时期的生产力发展水平。经济环境中的社会生产力发展水平、经济管理体制、市场发展状况等，都会对审计质量产生较大的影响。审计目标与审计技术方法都应当与这些经济因素相适应，不同的经济环境应当对应不同的审计质量要求。

2.政治环境

政治环境体现为国家领导集体的方针、政策、措施等。国家治理需要国家审计，但在如何发挥审计职能方面，各国采取的方式不尽相同，由此产生了各国不同的审计管理模式。审计管理模式是指上下级审计机关的隶属关系和审计机关内部的领导与被领导关系。不同的审计管理模式又直接而具体地决定了审计机关相对于审计信息需求方的独立性程度，制约了国家审计的审计行为和审计效果，并由此影响着审计质量的高低。

3.法律环境

法律环境体现为国家法律的完善程度、执法的力度和社会公众的法律意识。国家审计必须依法开展工作、履行职责，并强制被审计单位接受、配合审计，因此，需要良好的法律环境和完善的法律体系的支持，以发挥其在国家治理中的重要作用。

4.社会环境

社会环境包括科学技术水平、社会传统文化、公民道德素质、公众对审计职业的认识、对审计结果公允性、可靠性的看法等。目前，我国的国家审计受到社会环境的制约，主要体现在两个方面：一方面表现在审计科学技术水平上，另一方面表现在非法治、诚信度对审计实践的制约。

（二）影响审计质量的内部因

1.审计人员的素质

审计质量很大程度上取决于审计人员的专业水平和业务素质。审计项目下达后，就要选派审计人员，组建审计组去完成审计任务。为防范审计风险，在选派审计人员，组建审计组时应考虑以下几点：

一是审计人员的独立性。审计的独立性不仅表现在审计组织独立于被审计单位、不受外界干扰，而且表现在审计人员在实施审计过程中以及表达审计意见时具有独立自主的地位。

二是审计人员的能力。专业胜任能力包括专业知识和技术能力、理解和执行国家政策法规的能力、宏观视野和分析能力等。只有高素質的审计人员才能提高审计质量。

三是审计人员的调配。组建审计组时，还必须考虑审计力量的最佳组合，不同的审计项目需要有不同的审计人员组合，这样才能突出审计项目的针对性，才能发挥最大的审计效果，才能实现审计目标。

2.审计方案的质量

审计人员接受审计项目后，必须制定出详细的审计工作方案，在调查了解的基础上编制审计实施方案。审计方案的核心内容主要包括两个方面：一是进行风险评估，判断被审计单位可能存在的问题；二是针对被审计单位存在的主要问题，确定审计事项和审计的应对措施

审计人员编制审计方案时应当考虑审计目标、审计的范围和内容、审计步骤和方法的可操作性等方面。为确保审计方案的科学性，审计方案在交付实施前，还应当经过适当的复核。只有经过复核和批准的审计方案才能付诸实施。对审计工作方案和审计实施方案进行复核时，应特别关注审计组成员分工的合理性、审计实施安排的适当性。

3.审计证据的质量

审计证据风险控制的目标是审计证据的充分性和适当性。充分而有证明力的审计证据必须具备以下要素：被审计单位、审计事项、证据类别、取证日期、审计取证内容、被审计单位意见和签章、审计人员和审计组长签字、附件数量等。

4.审计报告的质量

审计报告的质量受到审计方案和审计实施阶段工作质量的影响，所以，管理审计报告的质量，一方面需要对审计全过程的风险进行管理，另一方面应当关注审计报告的编制过程，保持应有的职业谨慎。

为管理审计报告的质量，审计机关、审计人员应当关注以下几个方面：一是仔细复核审计工作底稿和审计过程记录。审计组组长或主审在编写审计报告前，必须对审计工作底稿和审计过程记录进行仔细的检查、复核和分析，判断其是否达到了审计方案的要求，并将复核和分析的意见记录于审计工作底稿中，作为形成审计意见的基础。二是关注财务报告的披露及存在争议的问题。审计组不仅要在审计过程中对这方面的问题加以关注，而且在出具审计报告前应再次确认以上问题。三是审计机关出具审计报告，旨在表达审计意见，因此，审计报告的编写语言应当清晰、简练，内容应当全面、完整，做到事实清楚、定性准确、处理恰当。

5.审计质量检查

审计机关必须采取适当的质量管理方式，加强对审计项目的计划、执行、结果等全过程的控制与监督，构建审计质量管理的长效机制，确保审计质量的稳定性。其中，审计质量检查是督促审计人员提高审计质量、控制审计风险的有效途径。对于一个审计项目，应当进行三项质量检查：

一是审计组长检查审计人员的业务过程。这是审计项目内的质量检查，检查的内容包括：已完成的工作是否遵守了职业准则的要求、审计工作是否按照审计划进行、审计过程是否编制了审计工作底稿并作了充分的审计记录、是否遗漏了重要的审计问题、审计程序的目的是否达到、审计结论是否依据审计证据作出等。

二是法制机构的专业审理。这是审计质量管理最重要的一个环节。审计组审计结束出具审计报告征求意见稿前，各项审计记录应当接受审计机关法制机构复核审理人员的质量检查。检查的内容应当包括审计计划的制定、证据的收集和评价、审计处理处罚的法律法规政策依据以及最终的审计意见和审计报告稿等。审理人员对项目的审理应当尽可能提前，应当覆盖审计组审计报告讨论会议、审计组与被审计单位意见交换会议等环节，与审计组及其所在业务部门充分沟通，在最终形成审理意见前，及时纠正项目实施过程中的不足，提高审计效率。

三是审计质量委员会的检查。审计质量委员会的检查虽然是针对整个审计机关的质量控制而言的，但对于具体审计项目而言，审计组成员、复核审理人员、部门负责人和审计机关领导促成的审计质量委员会共同对审计项目进行集体审议，也是一种质量上的约束。在某种意义上，审计质量委员会是审计质量把关的最后一道关口。

二、创新审计质量管理的措施机制

（一）创新资源整合机制

创新资源整合机制就是要整合审计资源，通过科学、合理地配置审计资源，增强资源配置的预见性和计划性，以最小的审计成本获得最大的审计效益。

1.围绕审计人员专业化建设，强化业务培训

随着知识经济时代知识更新的频繁性和审计监督内容、目标、重点等方面的不断变化，更新审计知识已刻不容缓。为了提高审计人员的业务技能，要狠抓学习培训，提升审计干部素质。

2.进一步完善审计人才库

要坚持以人为本，狠抓审计干部队伍的培训开发、选拔任用、考核奖惩和监督管理等机制建设，努力营造风清气正的用人环境，着力打造学习型、创新型、效能型、服务型、和谐型“五型”审计机关，不断提升干部队伍的精神状态和综合素质，不断完善审计机关内部管理，机关的整体效能大幅提升。

3.创造优秀人才脱颖而出的竞争机制。

要推行人事制度改革，打造出一支想干事、能干事、干成事、不出事的干部队伍。坚持竞争择优的原则，通过各项措施，优化人才资源组合，增强部门之间的协调，积极拓宽了用人渠道。通过公开招考和选调，优化审计队伍的年龄和专业结构。

（二）创新质量监管机制

1.推进审计业务流程法治化

“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”是依法治国方略的基本要求，其中，“有法可依”是前提和中心环节。应当建立审计项目计划管理、审计项目库建设管理、审计项目人力资源调配、审计组业务例会制度、审计业务会议制度、项目审计查证实施办法、审计项目现场工作量核定、审计咨询专家库管理、审计业务成果利用和统计等一系列规章制度，以审计人才队伍建设为人力资源保障，以审计法治化建设为基础，以审计信息化建设为载体，以审计创新提升为动力，高标准，严要求，边实践，边探索，学习借鉴经济发达地区审计机关的优秀成果，并从自身实际出发，理论联系实际，及时固化发展成果。

2.前移审计复核关口

审计复核制度是审计质量管理的重要环节之一，也是审计法治工作的重点之一，必须常抓不懈。要坚持开展审计现场督查：监察部门不定期开展审计现场廉政纪律检查，确保各项廉政纪律执行到位；法規审理部门专职审计人员进驻审计组，在审计组复核的基础上，重点复核审计程序的合规性、审计评价及处理处罚的恰当性、问题定性及其法律适用的准确性等。此外，对审计项目实施方案及其执行情况、审计报告征求意见稿、审计报告送审稿、审计报告审议稿、正式审计报告等审计文书开展自审计组所在业务部门至局主要负责人的逐级复核；针对跟踪审计项目，同步开展跟踪审理，实时管理审计质量。以上各项审计复核工作均要求出具复核意见书，责任到人。

3.规范审计处罚自由裁量权

行使审计处罚自由裁量权应循依法公正、程序正当、过罚相当、处罚与教育相结合的原则，由业务部门在审计实施过程中全面、客观地收集相关事实、理由和依据，并综合考虑违反规定行为的情节、性质、社会危害程度等因素，提出行政处罚建议，经法制部门审理并出具书面审理意见后，报经审计业务会议研究审定。

对审计发现的问题提出处理处罚意见时，综合考虑法律、法规和规章的规定、审计职权范围等因素，保持对同类问题处理处罚的一致性，书面告知被处理处罚单位所认定的事实、理由和依据，充分听取被处罚的被审计单位和有关当事人的意见，并告知其依法享有申请复议、政府裁决或行政诉讼的权利。

对于主动中止违法行为且未造成危害后果的，或违法行为轻微并及时纠正且未造成危害后果的，依法不予处罚。对于主动中止违法行为且危害后果轻微的、主动消除或减轻违法行为危害后果的、主动报告并如实陈述违法行为的、积极配合审计机关查处违法行为且有立功表现的，依法减轻或从轻处罚。对于乘突发事件之机实施违法行为的、危害国家安全或公共安全的、在共同违法行为中起主要作用的、违法行为被查处后仍继续实施的、伪造、变造、隐匿、销毁违法证据的、胁迫、教唆他人实施违法行为的、对举报人、证人有报复行为的，依法从重处罚。

（三）创新权力制衡机制

1.推进审计审理，实现审计权力的分权制衡

为实现审计各环节权力的独立行使、相互制约和相互监督的目的，审理机构应运而生。审计机关根据分权制衡原则，对审计全过程，基于分段管理，各负其责，实行审计计划权、检查权、审理权、执行权的分权制衡，实现以权力监督权力。审计审理是通过专门机构和专职人员，依据法律法规和审计实施方案，对电子、纸质等资料进行跟踪式审查、复核、监督和评价，从而实现对审计全过程及结果的监督和审查，达到规范审计权力运行过程的目的。

（1）进一步强化审理机构的权威性

一是增强审理机构的独立性。要提高审计质量水平和防控风险，首要的就是保证审理机构和审理人员的相对独立性，由专门的审理机构对审计实施中影响质量的行为进行检查和提示，督促承办部门改进和补救，以保证质量控制效果。二是审理机构置于主要领导分管。审计机关作为行政执法部门，法制部门承担制法、执法、普法等重要职能，居于整个审计业务管理核心地位，分管曾经过多，影响效率。三是审理意见书的执行监督。对审理意见书的决定是否执行以及执行程度如何，是体现审理机构的权威性、决定审理效果的关键所在。因此，要监督审理意见书的执行情况，将其纳入审计机关质量检查、考评范围。四是健全质量责任追究。对不落实审理意见的，追究相关部门、人员责任。

（2）全面推进三级复核审理制度

国家审计准则第174条规定，对审计业务实行分级质量控制。审理的目标是否实现，效果如何，根本取决于审计的质量，审计质量高，审理风险低，审理效率高。而影响审计质量的重要因素之一，就是在审计实施中严格落实分级质量控制的程度。目前我局实行审计项目三级复核审理，即“审计组审核、部门复核、法规部门审理”，强化对分级质量控制的监督。审计组长复核时要签署反映复核轨迹的明确的复核意见，体现审计组长必须把好复核的第一道关口。审计机关业务部门应当对审计目标是否实现，审计实施方案确定的审计事项是否完成，审计发现的重要问题是否在审计报告中反映，事实是否清楚、数据是否正确，审计证据是否适当、充分，审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当以及被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员提出的合理意见是否采纳等事项进行复核，并提出书面复核意见。法规部门重点关注审计实施的过程及结果，主要审理下列内容：审计实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的重要问题是否在审计报告中反映；主要事实是否清楚、相关证据是否适当、充分、合法；适用法律法规和标准是否适当；评价、定性、处理处罚意见是否恰当：审计程序是否符合规定。通过三级复核审理制度的落实，全面地提高了审计质量、控制审计风险，审计程序规范、审计证据质量明显提高，审计定性和审计处理意见更加准确和恰当，审计意见和建议更具针对性和可操作性，审计项目质量得到了上级审计机关的认可和肯定。

（3）探索完善的审理会议制度

实行二会审议审定，即“分管领导审理会审议、审计业务会审定”，在审计项目审理工作中召开分管领导审理会议，可以避免审理人员形成独断的审理意见。会议主要针对审计报告中反映的问题的全面性，处理、处罚的法律依据正确性以及对审计事项评价的科学性、恰当性进行全面审核和评价。通过召开审理会议，对审理意见集体讨论，防止出现个人主观判断。实践中，审理会议作为审理工作的重中之重，还需更加明晰其范围、职权和形式。审理会议一般由审计项目所在业务部门的分管领导主持召开，审理部门负责人、审理人员和审计组成员参加，对审理意见进行讨论研究，并指定人员做会议记录。

2.拓宽审理职能，实现对审计权力的监督

（1）拓寬审理覆盖面

审理覆盖面的拓宽，就是改变以往对审计项目的档案性材料复核的事后监督和形式监督，充分利用现代信息技术，通过现场审计实施系统和审计管理系统的交互，全面关注审计实施全过程，关注审计权力运行的关键环节。目前，我局不仅新增对审计实施方案的编制、针对性和可操作性、审计证据的质量以及类型相同问题处理处罚统一性的审理，还通过参与方案讨论、方案提交业务会议审定、审计实施现场进行审理等方式，加强对重大项目跟踪审理。必要时经领导同意可直接到被审计单位核实有关情况，列席审计项目进点会、审计小组会议、参与被审单位反馈意见活动，取得良好效果。

（2）改进审理方式

审计复核是在审计现场实施结束，征求被审计单位意见后，将形成的审计报告、审计决定书等审计文书，送法制部门复核的事后审查。审计审理实现了质量控制的关口前移，是从审计进点到出具审计报告的全过程审查，从审查结果转变为既审查结果又审查过程，从事后审查转变为事中事后相结合，提高了审理的实效。为实现对审计权力运行的监督，将审理方式由过去单一的报送资料审理改进为数字化审理、书面审理、审计现场审理三者结合。即在审计实施过程中，要求审计组通过审计管理系统及时上传调查了解记录、审计取证单、审计工作底稿等现场数据包，便于实时了解审计现场情况，及时便捷地掌握审计权力运行情况，实现全程监督、实时服务。对经过审理发现的未按照实施方案进行审计、取证不合规、超出审计时限等问题的，及时责令纠正；审计出点后，审计组将相关的纸质资料报送审理，审理部门重点关注实施方案确定的事项是否全部查证等问题；必要时，有关部门可以到审计现场、被审计单位进行审理，核实有关情况。审理方式的改进，既实现了数字化审理水平的提升，又保证了对审计权力运行的实时监控，有利于防范审计风险，提高审计质量。

（3）拓宽审理权限

审计法及其实施条例等法律法规赋予了审理一定的权限，补查和补证、资料退回、审理意见监督落实、审计结论性文书修改等权限。审理发现审计组未执行审计实施方案，存在、重大漏查、漏报事项，以及审计项目主要事实不清，证据不充分，或其他资料不完整的，及时通知审计组进行补查、补证；审理发现业务部门送审的项目资料不完整的，退回审计组补充缺失资料。审理部门督查审理意见的采纳落实情况，并及时提请召开审计业务会议，根据审计业务会议决定，对审计结论性文书进行最后的核查把关。同时注重提升的审理工作的层次性，审计实施方案中有无对体制机制方面关注的内容，审计报告分析问题原因时，有无揭示体制性、制度性、机制性和重大管理的障碍、缺陷和漏洞，以及审计建议是否有一定高度等。实现审理的监控、服务和引导功能的充分发挥，审计权力更有效的监督与制约。

3.实行全过程跟踪审理，防范审计风险和提高审计质量

（1）对审前准备阶段的审理

审理内容包括制发审计通知书的格式是否规范，审计依据的引用是否适当，制发、送达程序是否合法，是否符合回避的原则，审计工作方案中审计目标、范围、内容和重点、组织安排等是否完整、具体，有关审计执法要求是否符合法律法规的规定，从宏观层面把审计执法纳入法制化、规范化的轨道。

（2）对审计实施阶段的审理

审理内容包括审计实施方案的制定是否经过调查了解，收集相关资料，编制调查了解记录；实施方案的编制依据是否明确，审核、批准、调整程序是否合法、完备。审计实施方案和工作方案的审计目标、内容和重点、审计步骤和方法等是否一致，并相应作出细化安排。安排审计工作时间是否合理，审计组成员及职责分工是否明确。督促业务部门按照流程，完善审计程序；对重点审计项目实施方案，报经业务会议审定。

（3）对审计终结阶段的审理

审理内容包括审计实施方案确定的审计事项是否都依法实施审计，编制审计工作底稿、取得审计证据；审计组组长是否对审计工作底稿和审计证据按规定进行了审核，并签署意见；审计证据的取得是否合法，是否具有适当性、充分性，是否能够支持审计结论。审计报告的要素是否齐全、内容是否完整，审计实施方案确定的事项、审计发现的问题否在审计报告中如实反映，是否履行了审计处罚的法定告知义务。以审计结果类文书的审理。主要包括审计实施方案确定的审计目标是否实现，审计证据是否适当、充分；审计事实是否清楚、数据是否准确，审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当，被审计对象提出的合理意见是否采纳，审计发现的主要问题是否在审计结果类文书中充分反映，是否告知被审计对象陈诉和申辩、听证的权利，在审计决定书中是否告知和正确告知审计救济途径。

4.完善审理制度体系，规范审计执法行为

（1）制定审理操作指南

现在各地审计机关开展审计项目审理的主要依据是国家审计准则，缺乏统一的执行标准，审理程序、范围、内容和方法也不尽相同，审理目标定位、职责权限也不够清晰。制定审理操作指南，有助于实现审理工作的标准化，明确审理机构的职责权限，从而进一步促进审计工作的规范化和科学化。

（2）建立审理情况通报制度

审理部门应当利用自身优势，将审理工作中发现问题、好的工作做法以及应注意和改进的事项，及时进行汇总整理，并定期通报各业务部门，从而发挥指导规范业务部门行为的作用。

（3）建立兼职和特邀审理员制度

可以推进审理工作公开、缓解审理人员较少和专业人员缺乏等矛盾，变“闭门审理”为“阳光审理”。充分发挥兼职审理人员的作用，开展审计项目的审理时，兼职审理人员与专职审理员一并参与项目审理，提出专业审理意见，以保证审理意见更为专业、客观和公正。