对汇兑损益会计处理的反思

李吉园 吴雅倩

【摘要】随着企业外币业务的开展，汇兑损益在企业的财务费用中扮演着越来越重要的角色。目前国际会计准则、美国通用会计准则和我国的企业会计准则均规定，在一般情况下，要在会计期末根据现时汇率对外币货币性项目进行调整，并将由此产生的汇兑差额计入当期损益。若按照类型来划分，汇兑损益可分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益两种。而将未实现汇兑损益计入企业损益之中的做法是对历史成本的一种否定，涵盖着公允价值的信息，体现了资产负债观而非收入费用观，有可能会导致对利润表的扭曲，甚至会对报表利益相关者例如投资者等产生一定的误导作用。因此，本文通过对国际、美国和我国与汇兑损益相关的准则进行回顾和对比，探讨了汇兑损益对财务报表产生的影响及其合理性问题进行探讨，并对汇兑损益处理方式的完善提出建议，以进一步丰富汇兑损益研究领域的文献，并为准则的制定和完善提供一定的借鉴作用。

【关键词】汇兑损益；汇率变动；财务费用；会计准则

【中图分类号】F275

一、引言

随着全球化经济的发展，尤其是自从我国加入WTO以来，企业对外交易逐渐增多，我国的对外贸易往来业务也迅速增长，汇率在企业会计业务的核算中变得越来越重要。另一方面，汇率作为一种外汇的价格，由于跨境资本流动和全球经济形势的不确定性，当供求关系发生变化时，汇率可能会在短期内发生较大的变化。以人民币与美元之间的汇率为例，在2016年度，人民幣兑换美元的汇率中间价由6.4936下降至6.9312，贬值幅度约为6.7%。而使用外汇的会计主体由于暴露在汇率变动的风险之下，其经济利益将受到汇率变动的影响（曹伟，2015）。

对于涉及到外币业务的企业而言，根据企业会计准则的规定，其在会计处理上需要相应地确认汇兑损益。由此产生的问题是：企业对于汇兑损益的确认会对财务报表产生什么样的影响？这种以期末现行汇率计算汇兑损益的做法是否合理？本文试图通过对国际、美国和我国相关准则的回顾，以期为相关准则的制定和完善做出一定的贡献。

二、汇兑损益的相关准则回顾

汇兑损益是指在将同一项目的外币资产或负债折合为记账本位币时，由于汇率变动而形成的差异额，并作为企业的利得或损失处理（耿建新和戴德明，2014）。在会计的实务处理中，汇兑损益由交易损益和报表折算损益这两个部分构成。其中，交易损益可能来源于实际的外币兑换业务，也可能来自存储外币以及记录外币交易事项所形成的折算差异。由于按照国际会计准则和我国会计准则的规定，外币报表折算差额将作为权益项目计入“其他综合收益”中。由于本文着重考察汇兑损益对利润表的影响，故以下重点分析由于交易损益造成的汇兑损益。

无论是国际会计准则、美国通用会计准则还是我国的企业会计准则均未对汇兑损益科目进行单独的准则规范。国际会计准则目前采用2005年开始使用的《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》对汇兑损益的相关处理进行说明；而美国和我国则分别通过《美国财务会计准则第52号——外币折算》和《企业会计准则第19号——外币折算》这两个与外币业务相关的准则对汇兑损益的相关处理予以规范。

上述三类会计准则，均肯定了将货币性项目产生的汇兑差额计入当期损益的做法。而在实际的业务处理过程中，汇兑损益可以分为已实现损益和未实现损益两类情况。其中，已实现汇兑损益是指通过新的外币业务的展开正式得以实现的汇兑损益，这种损益一般不会再随着汇率的变化而变化，是已经确定的收益或损失。而未实现汇兑损益则指的是由于汇率变动而在账户中已经产生但却一直没有实现的汇兑损益。若汇率出现了新的变化，这部分的汇兑损益则会随之变化，因此，与之相关的损益尚未最终确定。例如，期初的外币应收款于本期收到，或者期初的外币应付款于本期用人民币支付，或者本期新增的应收账款于本期收到等，这些事项所产生的汇兑损益均应计入已实现汇兑损益中。而对于上述事项于本期并未收到的情况，则根据期末的现时汇率确认未实现汇兑损益。无论是已实现汇兑损益还是未实现汇兑损益，在期末均计入汇兑损益项目，并作为财务费用的分项目之一在财务报表附注中列示。这种方式体现出的是权责发生制的观点。与之对应的另一种对于已实现和未实现汇兑损益的处理方式是以收付实现制为基础，也就是将本期实现的汇兑损益确认为本期损益，而本期尚未实现的汇兑损益则不确认为本期损益。这种处理方式能够较为真实地反映企业当期的损益，但由于企业其他业务均采用权责发生制的核算基础，若仅仅在此处涉及外币业务的处理时采用收付实现制的原则，则有悖于一致性原则。

三、对汇兑损益会计处理的反思

上述对未实现汇兑损益的会计处理方法反映了权责发生制和公允价值的概念，体现了资产负债观而非收入费用观。值得注意的是，这种汇兑损益实际上只是形成企业账面上的损益，并不能够对企业的现金流量产生实质性的影响。即，企业未实现汇兑损益并不能反映企业形成的实际损益。尤其是在汇率不断发生变化时，这一做法将可能导致企业由于汇兑损益而发生较大额度的收益或亏损，进而造成企业账面利润的虚增或虚减，也可能会扭曲企业管理者和投资者的预期。企业的管理层常面临业绩考核的压力，尤其是对于一些国有企业而言，管理层的首要任务是确保国有资产的保值增值，若汇率的剧烈变动引起企业账面价值发生较大的亏损，则将迫使管理层将目标转向一些能够取得投机获利机会的套期保值工具上面，甚至会促使管理层通过一些恶意的手段以确保国有资产保值增值的实现。投资者在这一过程中则极有可能受到误导并作出非理性的决策行为。另外，虽然因汇率变动引起的未实现汇兑损益仅仅涉及到企业的账面盈亏，未对企业真正的现金流出造成影响，但其在一定程度上又会直接影响企业的利润分配过程，若企业在当期按照净利润的数额相应的比例发放现金股利，则企业的资产将随之流出企业。这一现象反映的是，未实现汇兑损益并非企业真正实现的损益，但流出企业的资产则是真实存在的，这可以看作超前分配，亦即通过股利分配的手段来间接地获取企业的资产，进而可能会造成企业资金链的断裂，对企业持续稳定的发展也将造成负面的直接影响（陈国荣，2017）。同时，企业的管理层还有可能利用汇率变动形成的汇兑损益来操纵利润，进而有损于投资者等利益相关者的利益。

此外，汇兑损益的处理规则还会损害税收征管的效率。我国税法规定，在企业发生外币业务时，应当按照发生时或者当期期初的汇率折合为记账本位币。由此可见，税法主要依据历史成本的原则，要求企业的外币货币性项目只有在实际处置或者结算时，将因处置或结算取得的价款扣除该项目历史成本后的金额，才允许计入当期的应纳税所得额。这一要求涉及到外币货币性项目入账时的历史汇率，使得企业的税收遵从成本加大。而在实务中，出于简化的考虑，很多企业会在年度纳税申报时采用会计账面得出的汇兑损益计算应纳税所得额，其中包括了未实现的汇兑损益，这种做法将导致企业当期多缴纳或少缴纳所得税，从而损害了税收立法的本质。

四、结论和建议

经济全球化使得国家与国家之间的贸易变得愈加频繁与紧密，跨国公司的不断涌现使得许多企业的外币业务不断增多。而跨国业务的复杂性和国际货币体系的变动给企业的经营也带来了越来越大的影响并加大了企业的营运风险，此时对外币业务进行恰当的处理显得尤为重要（索里亚，2015；王静波，2015）。汇兑损益作为与汇率变动密切相关的项目，其金额的大小将通过影响企业当期的财务费用进而影响企业的财务状况，因此研究汇兑损益对报表的影响以及汇兑损益处理方式的合理性问题具有重要的意义。

本文通过分析发现，我国目前的会计准则对汇兑损益的处理方式没有遵循历史成本的原则，而是采用会计期末现时汇率对发生的外币交易项目进行核算并记录汇兑损益，体现了公允价值属性的思想。另外，现有会计准则对汇兑损益的核算方式存在不足之处主要体现在对未实现汇兑损益的处理方面。具体来说，用会计期末的即期汇率调整外币货币性项目的价值，看似符合实际的情况，但未实现汇兑损益并非企业发生的真实损益。相反，这类损益反映的仅仅是由于折算而确认的报表上的损益。而将未实现汇兑损益与已实现汇兑损益共同计入财务费用的做法则缺乏合理性。一方面，当未实现汇兑损益的金额为负，也就是企业具有很多的未实现汇兑收益时，将虚增报表的利润，甚至促使企业扭亏为盈，进而对报表的使用者造成一定的误导。另一方面，未实现汇兑损益也给企业的管理层留有一定的盈余空间，可能会促使管理当局通过对汇率的管理和利用进而操纵报表数字。

此外，通过查阅A股上市公司的年报可以发现，较多的企业仅仅将汇兑损益作为财务费用的附注进行简单的披露，而未涉及相关的外汇风险提示，也较少对已实现汇兑损益和未实现汇兑损益进行区分列示，尤其是对于当年实现净汇兑收益的企业更为如此。

因此，针对上述未实现汇兑损益和报表披露存在的问题，本文提出如下两点完善的建议：

其一，可以对现行的外币折算规则进行一定的调整。我国目前的会计准则规定企业在期末运用现时汇率对外币货币性項目进行汇兑损益的核算，其思想与公允价值属性相类似，一定程度上否定了历史成本的计量属性。但周明春和刘西红（2009）指出，公允价值虽然更符合决策有用的会计目标，但可靠性较差，操作也存在不统一和复杂性，而历史成本具有较强的可靠性和可操纵性，因而有存在的必要性，历史成本会计信息反映的是对法律事实的忠实纪录，对于企业依法记账和纳税等具有不可代替的价值。因此，本文建议企业可以采用历史汇率记账，在报表中并行列示现行汇率信息或在报表附注中做补充披露。在这种情况下，未实现汇兑损益将不纳入企业的财务报表之中，此时反映的财务状况信息将更为稳定，也与谨慎性的要求相一致。

其二，在报表的披露方面，本文认为企业应当加强对所涉及的外币类型、外汇风险以及自身应对外汇风险采取的措施等的披露。通过查阅A股企业的年报可以发现，大部分企业均没有对汇兑损益尤其是汇兑收益进行详实的披露，更未涉及具体的类型划分和金额。因而，企业应当积极主动地披露上述信息，当本期存在较多的净汇兑收益时同样应该详细披露与提示汇率风险，并增加对未实现汇兑损益的披露，以此为财务报表使用者提供更多有用的信息，进一步帮助其识别企业的风险并作出更为有效的决策。

主要参考文献：

[1]曹伟.外币折算会计准则相关问题探讨[J].财会通讯， 2015（5）：5-9.

[2]陈国荣.基于人民币汇兑损益的会计核算分析与研究[J].当代会计，2017（2）：10-11.

[3]耿建新，戴德明.高级会计学[M].中国人民大学出版社， 2014：49-50.

[4]王静波.关于外币折算问题的研究[J].当代经济， 2015（27）：30-31.

[5]周明春，刘西红.金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考[J].会计研究，2009，9：15-21.