自然资源资产负债表与企业资产负债表的比较

（北方民族大学宁夏银川750021）

一、引言

经济发展给环境带来的问题日益困扰着人类社会的生存与发展，对此，党的十九大报告指出，设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构，完善生态环境管理制度。在此之前，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第十四条明确提出加快生态文明制度建设，健全自然资源资产产权制度和用途管制制度。同时结合编制自然资源资产负债表，对领导干部开展自然资源资产离任审计。这充分说明了国家对于环境保护的重视及对其整治的决心。因此，编制自然资源资产负债表成为摆在会计人面前的重要课题。由于我国传统的会计核算中很少涉及到对自然资源的会计核算，而编制自然资源资产负债表在很大程度上需要借助于会计理论与方法，对此，会计人责无旁贷。传统的企业资产负债表的理论较为成熟，而自然资源资产负债表的编制较为复杂，处于会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等诸多学科的交叉、边缘地带，属于横跨自然科学、社会科学和思维科学三大部类的新兴应用学科（刘明辉、孙冀萍，2016）。同时，陈波、杨世忠（2015）认为澳大利亚水会计准则的颁布实施，实现了将财务会计的理论和制度应用于资产资源管理和披露的先例。因此，将自然资源资产负债表的编制和传统会计报表的编制加以比较，可以帮助会计理论界厘清思路，查缺补漏，有助于自然资源资产负债表的编制。

本文将从两张报表的编制目标、会计主体、会计要素、会计等式及其他等五个方面加以比较。

二、两张报表编制目标的比较

根据我国《企业会计准则——基本准则》的规定，财务报告的目标是反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。概括地讲，财务报告目标包括受托责任观和决策有用观。作为财务报告的主要组成部分之一的企业资产负债表主要是向财务报表使用者提供企业财务状况，以便进行决策。其目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益的金额及结构情况，便于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力和利润分配能力。

按照党的十八届三中全会提出的探索编制自然资源资产负债表的相关要求，编制自然资源资产负债表，其目标是加强生态文明建设，健全自然资源资产产权制度和用途管制制度，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。

两张报表的共同点都是明晰产权关系及受托责任。而编制自然资源资产负债表可以摸清家底，加快生态文明建设，是现阶段国家经济发展过程的必经之路。

三、两张报表编制的会计主体比较

会计主体是会计假设之一，假设自身是不言自明的命题，是会计界普遍认可的基本前提。会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。毋庸置疑，企业资产负债表的主体是企业。

同样地，编制自然资源资产负债表，首先需要明确其会计主体。张宏亮等（2006）站在企业的角度，提出企业环境资产负债表的概念，并认为其应该包含六大会计要素，即环境资产、环境负债、环境净权益、环境收益、环境成本（费用）和环境利润。这个提法明确了自然资源资产负债表的编制主体是企业。十九大报告指出，由国有自然资源资产管理和自然生态监管机构统一行使全民所有自然资源资产所有者职责，统一行使所有国土空间用途管制和生态保护修复职责，统一行使监管城乡各类污染排放和行政执法职责。国家是自然资源的权益主体，但由于我国自然资源管理权限分散于环保部门、水利部门、地矿部门、林业部门、农业部门等政府各组成部门，胡文龙（2014）认为各级政府应该是自然资源资产负债表的编制责任主体，且应有一个部门牵头。根据十九大报告，此牵头部门就是国家设立的自然资源资产管理部门。这就明确了自然资源资产负债表的会计主体。

根据以上阐述，目前就自然资源资产负债表的编制主体有两种观点，一是以企业为会计主体，重在核算企业应负担的环境资产、环境负债及环境净权益等；二是以国家为会计主体，以代表国家行使权力的各级政府为载体编制自然资源资产负债表。当然，从现有文献来看，第二种说法是主流观点。另外，会计主体等会计假设分别从会计核算的空间范围、时间范围以及计量单位等方面加以规范，随着对自然资源资产负债表的进一步深入研究，必将归纳出更加丰富的自然资源资产负债表关于计量空间、时间等方面的合理假定，形成较为完善的自然资源资产负债表相关会计假设，以编制出更加完善合理的自然资源资产负债表。

四、会计要素的比较

会计要素的确认是编制会计报表的基础工作。按照企业会计准则的规定，会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。企业六大会计要素中的资产、负债、所有者权益要素侧重反映企业的财务状况，也是企业资产负债表中的主要内容。

自然资源是指在既定的时间、地点条件下，能够产生经济价值的以提高人类当前和未来福利的自然环境因素和条件的总称 （联合国环境规划署UNEP，1972）。关于自然资源资产负债表的会计要素，由于尚处于探索阶段，所以学者们对此看法不同。陈艳利（2015）认为自然资源资产负债表包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三类要素。张宏亮等（2017）站在企业的角度，提出企业环境资产负债表的概念，并认为其应该包含六大会计要素，即环境资产、环境负债、环境净权益、环境收益、环境成本（费用）和环境利润。胡杰（2016）认为自然资源资产负债表应包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源所有者权益。而耿建新等（2017、2015）提出自然资源资产负债表只有一种要素，即资产，包括生产性资产、非生产性资产、金融资产等，并不包含负债要素，主要原因是这一提法将自然资源负债与环境负债两个概念相混淆。这是基于两方面的考虑，一方面是SNA 2008 （《国民账户体系 2008》）和SEEA 2012（《环境经济核算体系2012：中心框架》）未对环境负债加以规定，二是根据目前的技术水平和会计学科中负债的定义，暂不能确认自然资源负债。张友堂等（2014）、王姝娥等（2014）、黄溶冰（2015）认为自然资源负债是指政府过去决策对自然资源开发产生的破坏而导致现有资产负债表的净损失或净牺牲，是需要恢复原有生态的价值补偿，是反映企业为取得和消耗资源应付而未付的购买成本、环境成本、环境责任权支出，从而为治理生态系统或恢复自然资源状态，最终实现可持续发展所需要付出的代价。

以上不同会计要素的确认，是学者们站在不同的主体视角，基于不同的标准以及会计理论对于自然资源资产负债表的不同认识，可以肯定的是资产要素毋庸置疑，但是对其他方面要素的认识尚未统一，还有待于在实践中进一步探索。

五、会计等式的比较

根据我国《企业会计准则——基本准则》的规定，资产负债表编制的理论基础是会计等式“资产=负债+所有者权益”。会计等式是借贷记账法的记账规则、试算平衡等的基本理论基础。

自然资源资产负债表也应遵循一定的会计等式。耿建新（2017、2015）认为资产资源平衡表应遵循“自然资源供给=自然资源使用”的平衡关系，从而体现复式记账原理。根据SNA 2008，其背后的动态平衡关系是 “资产=负债+净资产”（杨睿宁、杨世忠，2015），因此，陈艳利（2015）提出自然资源资产负债表的总额平衡关系可以表述为“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”，并设想报表的左边按照对人类生存的重要性或紧迫程度自上而下依次排列为水资源、土地资源、生物资源、矿产资源，在报表右边，自然资源负债在上，以环境恢复或治理的重要程度排列，自然资源净资产在下，以地方政府权益的大小排列。

六、其他方面的比较

除了以上方面的比较，两张报表在编制时还会涉及到诸如编制依据、核算方式、计量属性等方面的问题。

企业资产负债表主要是根据《企业会计准则——基本准则》以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》编制。党的十八届三中全会明确要编制自然资源资产负债表，目前，国家层面的自然资源资产负债表的编制依据主要包括 SNA 2008、SEEA 2012，以及由我国环保部门和统计部门联合编写的《中国环境经济核算技术指南》三个框架性、编制方法性文件。SEEA 2012并没有提出“环境负债”和“环境净资产”，而是如SNA 2008一样只承认“环境资产”，因此SEEEA 2012对编制自然资源资产负债表并不具备完整的指导意义（杨睿宁、杨世忠，2015）。

企业资产负债表的编制涉及历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值、现值等计量属性。借鉴澳大利亚的土地利用表和土地覆被表有实物量和价值量两种核算方式 （耿建新等，2015），目前可以先从实物量计量的自然资源资产负债表编制入手，在此基础上进一步探索编制以价值量计量的资产负债表，陈艳利等（2015）提出自然资源资产的计量属性可沿用企业负债表的计量属性，而自然资源负债则可以采用市场价格法计量，比如实际市场法、替代市场法等。张友堂等（2014）认为自然资源负债是现有资产负债表的净损失或净牺牲，它是由于政府过去决策对自然资源开发产生的破坏而导致的，因此对恢复原有生态形成价值补偿，自然资源资产负债表对报表项目的估价方法包括市场价格、减值重置成本和未来收益现值三种。显然，自然资源负债需要运用估价方法加以计量。

另外，企业资产负债表通常按照会计分期假设编制，分为年度和中期资产负债表。自然资源资产负债表可以借鉴企业的编制分期，也可以采用其他方法，如胡文龙（2014）建议结合领导干部离任审计和责任追究的需要3—5年编制一次。

七、结论与展望

与企业资产负债表相比，自然资源资产负债表是人类对于自然界的进一步探索，是运用会计学等学科的基本原理对于自然资源的深入认识。本文主要从两张报表编制的目标、会计主体、会计要素、会计等式以及其他相关内容进行了比较分析，意在进一步厘清两张报表的联系和区别。毋庸置疑，两张报表在编制过程中涉及到的一些会计基本假设、会计目标、会计要素等方面有相同之处，但是由于核算对象的不同，两者的区别也很明显。未来对于自然资源资产负债表的编制，应该更加深入地探讨其核算对象的特点，借助目前企业会计准则的部分内容加以核算，如《企业会计准则第13号——或有事项》等。同时，由于已经对自然资源造成环境污染等而导致预期未来承担的补偿或负债义务的主要主体可能是企业或政府，可以参照现有会计准则的规定进行会计处理，在此基础上，有针对性地探索相应的自然资源资产负债表会计的基本理论和方法，以便于进一步探索自然资源。S