基于内涵式发展的高校管理会计创新应用研究

（重庆医科大学 重庆400016）

管理会计在我国现代企业经营中的不断发展和应用，以及《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》的出台，标志着管理会计在我国进入了新的发展阶段。党的十九大报告指出，“加快一流大学和一流学科建设，实现高等教育内涵式发展”，这对我国高等教育发展提出了新要求，指明了新方向。高校在基本建设规模具备的条件下，需要提升教育质量，致力于发展软实力，管理会计在高校的推进，必将促进高校治理水平和教育质量的提高，更好地实现其长远的发展战略。

一、高校管理会计的发展

19世纪末20世纪初，管理会计在西方国家萌发，历经了传统管理会计（20世纪初—20世纪50年代）、现代管理会计（20世纪50—20世纪70年代）和战略管理会计（20世纪70年代后）三个发展阶段。在管理会计的发展进程中，西方国家也试图将管理会计引入其公共部门的内部管理活动中。我国企业在20世纪80年代中期，开始逐步引入管理会计思路和理念，并展开尝试和实践，21世纪，管理会计在我国逐渐发展和丰富起来，高校等事业单位在内部管理活动中也逐步尝试和应用管理会计。2013年，管理会计被我国财政部正式列入会计改革和发展的重点方向，2014年，财政部发布 《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出在我国全面推进管理会计体系建设的指导思想和发展路径，并且把在事业单位推行管理会计体系建设提上议程。2016年财政部出台了《管理会计基本指引》，为高校管理会计的推行和应用提供了依据和指南。目前，无论是从国家层面，还是高校层面，都为推进和发展高校管理会计提供了良好的铺垫和契机。

二、高校管理会计的创新应用与研究

近年来，随着国家对高等教育投入的不断加大，有效监管教育资金、发挥教育经费的使用效率和效果、提升高等教育的质量，已经成为国家和社会各界共同关注的重点。管理会计体系的建设和创新应用，将会在高校的经济管理中扮演重要的角色，这也是顺应时代发展和信息社会的必然要求。目前，管理会计在高校的教学管理、科研管理、行政管理和绩效评价等方面得到了一定的应用，但并没有建立起相应的管理会计体系和机制，高校管理会计的建设和应用缺乏理论性、系统性和指导性，基本上还处于起步和萌芽阶段，亟待拓展和创新。

（一）应用净现值法和内含报酬率法，开展高校决策分析

近年来，随着高校办学规模的扩大，基本建设投资也在不断加大。在基本建设过程中，如何降低成本，实现合理投资和筹资，管理会计的决策分析方法提供了较好的借鉴。应用净现值法（NPV）和内含报酬率法（IRR），可以分析和评价不同方案的经济性，选择出最优的方案，从而做出正确合理的决策。

例如，某高校在新校区的建设规划中，为教职工修建了经济适用房，为了满足小区住户的日常生活方便所需，经学校领导集体决议，筹建相应配套服务项目，即在小区大门外围规划建设出租门面。该出租门面预算造价为400万元，建成后预计每年收取租赁费80万元 （假设每年出租收入稳定）。现有两种筹资方案可供选择：（1）从银行贷款400万元，利率为6%。（2）由某建筑公司承建，建成后以8年的租赁费偿还工程款。在学校资金短缺的情况下，利用管理会计的决策分析方法来确定是贷款自建，还是由建筑公司承建？

1.净现值法（见表 1）。

表1

2.内含报酬率法（见表 2）。

表2

通过计算和分析可知，两种决策方法得出的结论一致，利用银行贷款自建方案优于建筑公司承建方案。净现值法和内含报酬率法两种方法各有优缺点，高校在决策分析和决策管理中，应加以灵活运用。

（二）利用本量利分析法，分析高校招生保本点和结余

本量利分析法（CVP分析）是成本管理中广泛使用的一种方法，又称盈亏平衡分析，是以成本性态分析为基础，根据产销量、价格、成本、利润之间的内在联系，计算销售保本点和利润额的一种定量分析方法。高等教育并不是以盈利为目的的，高校本量利分析中的“本”可指各类支出，“量”可指学生规模，“利”可指结余，即收支差额。“本”和“量”受学生规模影响，“利”为学校可安排的财力。高校在实现培养人才、服务社会的目标过程中，通过实施成本管理，优化教育经费的管理和使用效果。目前我国高校的办学模式，除传统办学模式外，还有校企合作模式、校校合作模式、中外合作办学模式等，教育体制的改革，使得高校的公益性有所削弱。如在中外合作办学模式中，可以利用管理会计的本量利分析法，开展成本的核算和预测，进行招生保本点分析，从而确定招生规模。

例如，重庆某高校与美国某大学合作办学，举办公共卫生预防专业本科教育项目，学制为5年（3+2），即国内学习3年，国外学习2年。2017年该项目在校生为120人，财政生均拨款为1.5万元，生均学费为1.2万元，固定支出为320万元，生均变动成本为0.55万元。运用本量利分析法，确定该项目收支是否平衡和该项目的招生保本点。

1.成本性态分析。成本性态分析是指在明确各种成本性态的基础上，将全部成本按照一定的程序和方法，划分为固定成本和变动成本，并建立相应的成本函数模型的过程。高校以学生为成本对象，我们将高校经费支出划分为变动成本和固定成本两类（含混合成本），变动成本与学生的数量变化相关，随着学生数量的变动而成正比例变动，如学生奖助学金、水电气费、邮电通讯费、图书教材购置费和专用材料费等；固定成本与学生的数量无直接关系，不随学生的数量变化而变动，如教师的工资薪金、职业年金、养老保险金、公积金、师资培训费和房屋构筑物、图书等的折旧，以及行政管理部门发生的间接费用等。总成本=变动成本+固定成本=单位变动成本×业务量+固定成本。

2.构建模型。设学生数量为X人，A表示生均财政拨款，B表示生均学费，V表示生均变动成本，F表示固定成本，L 表示项目结余，则 L=（A+B）×X-（V×X+F）。

3.计算分析。（1）项目结余 L=（1.5+1.2）×120-（0.55×120+320）=-62（万元）。（2）平衡点招生人数，令 L=0，即（1.5+1.2）×X-（0.55×X+320）=0，经计算 X=148 人。该项目 2017 年结余-62万元，收支不平衡，盈亏平衡点（即结余L为0时的招生人数）的招生人数为148人。经过以上计算和分析可知，在固定成本不变的情况下，需要继续扩大招生人数，控制变动支出的同时增加收入，使该办学项目产生适当结余。

（三）引入平衡计分卡，落实高校绩效管理和业绩评价

随着高校内部管理水平的提升和发展，绩效管理将会在高校人力资源管理、教学管理、教育经费管理、科研项目管理、资产管理以及后勤保障管理等方面发挥重要的作用，而业绩评价是绩效管理的一个重要环节，建立科学可行的业绩评价体系，是高校优化师资队伍建设和实现学校战略目标的重要途径，也是高校管理目标和日常行政管理、教学工作、科研活动之间的桥梁，是提升高校竞争力的源动力，良好的业绩评价可以有效地引导高校管理者的思想和行为。业绩评价体系与高校战略目标紧密相关，其评价指标、评价标准和评价方法是业绩评价体系的核心要素，高校在不同的发展阶段，评价指标的设置和指标的重要程度也各不相同。

高校通过建立战略管理体系，分析和厘清自己所处的内外部环境关系，发挥自身优势，改进自身不足和劣势，客观地确定学校的发展方向，充分显示自己的办学理念和特色。在高校实施战略管理，是促进高校完成自身使命、愿景和目标的重要措施。平衡计分卡可用于高校的战略管理，可将高校战略转换为一套条理分明的业绩评价体系，该体系可定义高校的长期战略目标以及实现目标的机制，从客户、财务、内部业务流程、学习与成长四个平衡的维度和层面衡量高校的业绩，这也是平衡计分卡的基本框架（见下页表3）。

从客户维度设置指标，可考核高等教育对社会的贡献程度；从财务维度设置指标，可考核高校预算编制和利用财政资金的效率和效果；从内部流程维度设置指标，可促使高校优化办学条件，提高内部管理和教学服务水平，增强办学和科研实力；从学习和成长维度设置指标，可促进教师不断优化知识结构，提升教学科研能力。以战略为导向的绩效管理可以提升高校的管理质量和持续发展能力，推进绩效管理和业绩评价已成为行政事业单位的一种内在要求。

表3 高校平衡计分卡指标体系设置表

（四）兼顾财务会计和管理会计，提升高校预算管理

管理会计是以财务会计和经济活动为基础的综合管理工作，偏重管理、控制和筹划，高校若要发挥和实现管理会计应有的作用和职能，就要同时兼顾财务会计和管理会计，实现二者的有机融合。

高校预算是对学校资金来源和支出的合理统筹，是组织日常收入和控制支出的主要依据，是整个学校财务工作的核心，也是学校实现管理目标的基础和关键。管理会计的内容与预算有着密切的关系，可以说高校预算管理是管理会计的基础和核心内容。高校在组织编制预算的过程中，应充分考虑学校当年的工作重点和年度计划，区别对待需要保证的、重点的、维持的和压缩的项目，按照预算编制的原则，综合考虑结余与结转情况，采用科学合理的预算编制方法，进行详实的计划和安排。我国高校通常采用增量预算法编制预算，这种方法会使预算规模逐步增大，造成预算松弛和资源浪费。为了提高预算编制的合理性、准确性、科学性和可执行性，可依据基本支出和项目支出的不同特点，分别采用零基预算法和滚动预算法来编制预算。在预算执行中，强化预算约束力，对预算资金进行统一监督，加强预算支出的过程管控，合理控制预算追加规模，提高教育资金的使用效果，发挥管理会计在高校的决策和管理作用。

（五）优化管理体制，加强高校管理会计人才队伍建设

高校管理会计体系的建立和创新应用，需要优化管理体制和人才资源的配置。目前，由于高校总会计师制度未能有效推行，导致高校领导在学校的治理和管控中，管理会计意识薄弱，没能将高校担负的社会责任与学校发展战略相结合，对管理会计重要性的认识不足，对高校财务部门的功能定位仍然停留在传统的会计核算和会计监督两大基本职能上。另外，高校在管理会计人员配置和人才队伍建设方面匮乏，既能承担会计工作又可开展管理会计工作的复合型高端人才较为稀缺，财务人员通常没有树立管理会计思维和理念，很少参与学校战略发展的预测、决策和规划，在实施内部管理活动时，不能积极主导和利用管理会计的筹划、预测、决策和控制等功能。为此，高校领导要高度重视管理会计工作，在学校财务部门设立管理会计相关科室，积极培养和引进管理会计人才，在国家政策指引下，有计划、有步骤地推进管理会计体制和人才队伍的建设。财务人员应树立管理会计思维，提高自身的管理会计能力和素养。

三、结束语

在财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》及《管理会计基本指引》的推动下，在云计算和大数据等信息技术的支撑下，管理会计在高校的应用将会越来越受重视。当前，在发展内涵式高等教育的新思路和新方向的指引下，推进管理会计工作，促进会计工作转型，是高校会计工作的一项新任务和新挑战。高校管理会计的体系建设和创新应用，需要高校领导树立管理会计理念和思想，并努力创造管理会计应用的环境和体制，培养和引进较高层次的管理会计人才。管理会计的数量经济模型和方法是其精髓和核心，高校财务部门应以经济模型设计、指标体系设置、数据的整理分析、提出意见和建议为基本途径，借助当前发达的信息化力量，适当借鉴企业和西方发达国家高校管理会计的实践经验和典型案例，结合自身发展特点和实际情况推进管理会计的应用。