新金融资产准则对我国商业银行资产减值的影响探析

彭芳

【摘 要】国际财务报告准则第9号于2014年7月正式发布，要求金融资产减值计提方法由“已发生损失模型”改为“预期损失模型”，为积极与国际会计准则接轨，我国财政部在2017年发布了《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，要求各商业银行于2018年1月1日起正式实施，对国内商业银行会计核算与风险管理产生巨大影响。本文从新金融资产准则减值计提主要变化为出发点，分析了新金融资产准则实施对我国商业银行资产减值的影响，并针对性的提出了我国商业银行应对新金融资产准则实施的具体措施。

【关键词】新金融资产准则；资产减值准备；商业银行

一、引言

2008年世界金融危机爆发后，原有的IAS39会计准则因其减值计提的顺周期性、金融资产分类和计量的主观性、盈余操纵空间较大等原因受到较多批判。为解决这一系列问题，国际会计准则理事会于2014年7月正式发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》（简称IFRS9），取代IAS39中的绝大多数指引，为积极与国际会计准则接轨，我国财政部发布了《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》（以下简称“新金融资产准则”），要求各商业银行于2018年1月1日起正式实施。新准则一是对金融资产分类由“持有目的与意图”标准改为“业务模式与合同现金流特征”标准；二是对金融资产类别由“四分类”改为“三分类”；三是对金融资产减值由“已发生损失模型”改为“预期损失模型”，并将表外信贷资产也加入了减值测试资产范围，并明确了其减值计量方法。

二、新金融资产准则下资产减值计提主要变化

在2018年以前较长时期，我国对金融资产减值计提采用“已发生损失法”，即在有客观证据表明资产发生损失时才进行确认，存在较强的顺周期效应。新金融资产准则实施后，资产减值计提方法变更为“预期损失法”，根据金融资产质量和信用风险状况变化将资产减值分为三个阶段进行计提，并分别采用不同的方法估计预计损失。

1.减值计提范围与分类

新金融資产准则明确将贷款承诺（含信用卡占用额度）、财务担保合同（含信用证、保函）等表外信贷资产加入减值测试范围，并明确了其减值计量方法，减值范围进一步扩大。

原商业银行减值办法将需进行减值测试的资产分为信贷资产、非信贷资产和金融资产三类，新金融资产准则后，商业银行将需进行减值测试的资产划分为金融资产和非金融资产两类。

2.减值计提方法

减值计提由“已发生损失法”变更为“预期损失法”，要求考虑金融资产预期信用损失情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融资产信用风险。减值的计提主要取决于金融资产所处的阶段，具体分为3个阶段：

（1）低信用风险阶段。商业银行可以按照金融资产未来12个月内预期信用损失的发生额确认减值准备，该阶段根据资产账面余额确认利息收入。

（2）信用风险显著增加。商业银行按照金融资产整个生命周期预期信用损失的金融确认减值准备，该阶段根据账面余额确认利息收入。

（3）已发生减值现象。借款人或担保人发生重大财务困难，无法按期偿还本息时即表明已发生信用风险减值。该阶段按照金融资产整个生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，该阶段根据摊余成本确认利息收入。

3.信用损失变化

新准则前，我国减值准备计提限于实际发生的信用损失，根据银监局及人民银行相关规定，商业银行将贷款进行五级分类，对“次级”及以上的不良贷款需计提拨备，正常及关注计提比例很低，且表外资产不需进行计提，新金融资产准则下，不仅要对表外资产进行计提，且关注类贷款逾期30天以上很可能被认为资产质量下降，划归入第二阶段，减值计提将大幅增加。

三、商业银行实施新金融资产准则面临的挑战

新金融资产准则的实施对商业银行的风险管理、资本管理、效益管理及定价管理等均提出了更高的要求，需引起国内商业银行重视和关注。

1.风险分类

根据银监会《贷款风险分类指引》规定，我国商业银行信贷资产分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，其中，次级及以上三类统称为不良贷款。从实践来看，新金融资产准则中第三阶段“已减值贷款”基本与之前准则的“不良贷款”类似，但并不存在直接对应关系，如，新金融资产准则的“信用风险显著增加”是对照金融资产初始确认和未来前瞻性信用损失两个阶段得出的结果，而五级分类只是对于某一时点已发生信用损失的衡量，且第二阶段的“信用风险显著增加”标准如何判定，对银行风险管理提出了挑战，若简单将“预期30天”作为判断信用风险显著增加有失欠妥，且将极大提高商业银行减值准备，故第二阶段风险如何界定需商业银行投入巨大的人力、物力和财力，将人工分类和风险评估系统相结合，精准识别信用风险是否显著恶化。

2.减值计提增加，影响商业银行损益

根据欧洲银行管理局2016年11月公布的评估报告显示，IFRS9准则的实施将对商业银行带了巨大影响，减值准备预计平均增幅达18%。我国商业银行经过近几年的不良管控已取得较好成绩，且有监管机构的拨备率和资本充足率的限制，故我国商业银行信贷资产具有较低的不良率和较高的拨备覆盖率，减值拨备增加幅度会远低于国际上其他银行增幅，但其对损益的影响仍不容小觑。其一，贷款承诺等表外信贷资产需一次性补提减值准备，这些新增损失直接减少商业银行利润和表外资产规模；其二，非贷款类金融资产虽预期损失发生率较低，但计提减值也会小幅减少银行利润；其三，关注类贷款或需进行补提，商业银行对预期30天以上的关注类贷款会进行风险测定和判断，若判断为信用风险显著增加，则将大幅提高减值。

从下表可以看出，自新金融资产准则实施后，一是四大国有商业银行在不良率均较年初下降的情况下，拨备率均较年初提升，农行、工行、建行和中行分别较年初提升0.06百分点、0.3个百分点、0.28个百分点和0.09个百分点，相应减少利润65亿元、442亿元、367亿元和96亿元。二是预计负债较年初大幅增长，除工行无数据外，农行、建行和中行分别较年初增加164亿元、262亿元和272亿元，增幅分别达152.7%、247.8%和924%，较大程度上影响了商业银行损益。

3.减值计提增加，影响商业银行资本充足率

在新金融资产准则下，商业银行采用“已发生损失模型”，减值范围进一步扩大，将进一步提高商业银行准备金水平，导致一级资本要求提高，特别是在MPA考核和银监会严监管的大趋势面前，商业银行的资本充足率面临补充的压力。从上表可以看出，2018年一季度，四大国有商业银行一级资本充足率均较年初有不同程度下降。

4.减值计提增加，影响商业银行贷款定价

在进行贷款定价时，利率已包含了对当前预期损失的成本弥补，新金融资产准则的实施带动了资产减值准备的提升，效益的压力迫使商业银行提高信贷产品定价水平，以便对冲减值准备的提高，因此，在利率市场化的日趋推进和新金融资产准则实施阶段，商业银行应积极应对，提高风险预测能力和风险定价水平，健全利率风险定价机制，建立差异化的、合理的贷款产品定价机制。

四、国内商业银行应对新金融资产准则实施的措施及建议

“预期损失法”减值模型的提出和实施，有效解决了IAS39会计准则的系列问题，但同时也对商业银行减值测试管理、风险管理、成本管控等提出了新的要求，现从以下几个方面提出应对建议：

1.切实提高风险预测能力

预期损失法较多的使用前瞻性信息和高度依赖主观判斷，各商业银行在对违约、三阶段划分标准、预期损失计量等办法给出的指导性原则基础上，需建立详细的数据库信息，整合各条线及板块数据，数据包含历史违约、外部违约、行业情况、宏观经济信息和中长期贷款的生命周期信用损失数据等，以便精准开展风险模型分析和现金流折现模型分析，提高风险预测能力，合理进行风险分类。

2.管控不良贷款

不良贷款是商业银行减值拨备的最大组成部分，对次级及以上的不良贷款，商业银行应采取清收、核销、集中盘活、债转股、资产证券化、批量转让等多种处置方式化解不良资产，全面压降不良贷款余额，实现资产处置效益的最大化。

3.合理控制表外信贷资产额度

贷记卡未用额度、贷款承诺等均需计提减值，各商业银行针对大额白金卡授信、线上贷款授信等可根据客户历史需求情况合理控制额度占用，防止表外预计负债大幅增长。

4.控制贷款时点，严防形态下迁

一是预期30天以上的关注类贷款进入第二阶段后可能会大幅提高减值拨备水平，因此，商业银行应加强关注类预期贷款的管理和跟踪监测，对预期欠息贷款及时发现和处置，建议逐机构逐户建立台账，安排专人进行跟踪清收，力争将预期天数缩短至30天以下，防止拨备加计，对确实出现财务困难的，无法按期归还本金和利息的贷款，若符合展期条件，管户经理可提前进行展期，对已实施风险化解的贷款客户应持续加强贷后管理，对持续出现风险状况的贷款，应及时采取有效措施化解风险。二是做好预期贷款关键时点的掌控，且部分商业银行从严控制不良信贷资产回调条件，对于出现过实质性违约或较长时间逾期欠息的不良资产，即使风险明显好转也需经过观察期才能回调，故商业银行应优先清收预期时间长的本金和利息，缩短预期天数，防止贷款形态下迁，减少拨备计提。

5.优化信贷资产结构

一是调整贷款投放行业结构。严格控制“两高一剩”贷款客户、僵尸企业贷款客户等高风险客户的贷款投放，力保国家重点支持的实体类贷款客户需求，从严防范风险发生。二是调整期限结构，随时关注长期贷款的资产状况和盈利能力，及时做出应对和防范。三是调整客户结构。对单个客户贷款的总量贷款进行合理控制，避免一支独大，一旦出现风险，影响全行效益。

6.将预期损失模型与贷款定价相结合

在利率市场化的转型阶段，商业银行可在实施新金融资产准则的基础上，合理的将预期损失模型中的违约概率、违约损失率和违约风险暴露情况等风险信息运用到贷款定价测算模型中，建立贷款差异化定价机制，提高贷款风险定价水平能力。

参考文献：

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