高校实验室开放共享仪器设备的运行成本核算方法

邱 勇, 陈 莹

(清华大学 环境学院 公共研究平台, 北京 100084)

国家和地方政府发布了一系列的政策和制度来促进科研基础设施和大型科研仪器的开放共享[1]。2017年发布的《国家重大科研基础设施和大型科研仪器开放共享管理办法》[2](以下简称《办法》)明确规定科学仪器设备都需提供开放共享服务。该办法以开放共享工作中的问题为目标,以优化资源配置、完善管理机制、提高科研仪器与设施的使用效率为重点,对全面贯彻落实大型科研仪器开放共享具有重要指导意义。

高校实验室丰富的科研设备与教学资源是人才培养与科学研究的重要条件,形成教学和科研的整体优势,也是推动开放共享工作和贯彻资源共享原则的重要平台[3]。但目前高校开放实验室管理还比较粗放,尚未建立合理有效的共享机制和规范收费标准体系,很难处理好仪器设备建设、发展速度与实验室开放、共享利用之间的矛盾,一定程度上制约了开放共享工作的落实[4-6]。

建立合理有效的成本核算方法是落实开放共享工作的关键之一。目前,即便是同一区域甚至同一院校内的开放实验室,都没有统一的开放仪器成本核算依据,至少带来了如下问题:(1)无法实现开放实验室的长期和横向比较。由于成本核算各行其是,很难得到普遍的认可,也缺乏横向比较的参考价值。(2)成本控制与管理运行脱节。运行成本是实验室管理的重点,但目前成本控制和成本核算,成本分析和管理决策之间存在脱节,成本控制难以有效进行[7],没有发挥好成本量化的作用。

建立公正可靠的成本核算方法也是《办法》的要求。《办法》规定提供开放共享服务可按照成本补偿和非盈利原则收取费用。所以,开放仪器的成本核算是非盈利性收费标准制定的重要依据[8]。高校实验室的性质决定需要也能够进行独立经济核算,使用贵重仪器设备要核算成本收费,能够为运行维护管理提供有效的经费保障,从而提高设备利用率,确保开放实验室可持续运行。因此,将成本效益分析理论的经营理念植入大型仪器设备的共享共用管理中[9],不仅符合国家政策与法规对开放设备规范化管理的要求,并且可以提高开放实验室的可持续发展能力和竞争力。

本文结合开放实验室管理需要以及实际操作中存在的问题,研究了实验室成本计算方法,从静态成本核算与动态成本核算两个角度开展分析,并用案例来说明实验室成本核算对管理措施的支撑作用。

1 核算方法

1.1 成本分析的理论

高校开放实验室的特殊性决定其成本核算的复杂性。由于尚未构建实验室成本核算理论框架，目前各个开放实验室成本核算方法、核算周期和成本控制管理各不相同,缺乏对实验室这一重要领域的系统分析和核算研究[10]。为了建立成本计算的理论框架,首先分析会计核算制度——收付实现和权责发生,然后以此为比较，建立计算理论。

收付实现制以“现金收付”为基础,以资金的增减确认收支情况。高等学校会计核算一般采用收付实现制,只单纯核算收入和支出,不进行收支配比。开放实验室的会计信息只能提供支出信息,无法提供仪器设备使用过程中的完全成本,也无法全面体现设备运行状况真实情况,不适合精细化管理。在收付实现制条件下,开放共享服务收取的费用无法以完全成本为核算标准[7],这也就导致了收入和成本难以匹配,容易发生大型仪器设备的运行收支不平衡,影响开放共享的可持续性。

权责发生制按“应收应付”原则进行核算,按成本核算对象归集其应该负担的费用。根据《高等学校会计制度》[11]的要求,部分经济业务或者事项的核算应当按照制度的规定采用权责发生制。对于高校开放实验室,如果采用权责发生制进行会计核算,可以较好地区分经常性支出(如人工费和材料费等)和资本性支出(如仪器设备购置和维修等),从而提供完全成本信息,为实验室精细管理提供支撑。

《高等学校财务制度》规定:“高等学校应当正确归集实际发生的各项费用；不能直接归集的,应当按照一定原则和标准合理分摊。”根据上述分析,提出了成本计算的理论框架,如图1所示。收入和支出可以通过收付实现制的会计信息获取。开放实验室的运行成本主要包括人工费、材料费、维修费和燃动费等,这是实验室运行必备的直接成本。行政、财务和税务等方面的费用需要归集为间接成本。直接成本的分配是成本计算框架的核心和难点。针对开放设备的特点,直接成本中人工费以各台设备投入管理的人员比例和管理精力划分，材料费和维修费以单台设备当期发生费用为准，房屋水电费用按每实验室设备进行均摊。间接成本按用户机时费中实际缴纳的管理费用进行归集。

图1 成本核算流程图

1.2 数据的采集与处理

高校不同部门的成本核算周期不同,如教学实验室以学年为单位进行统计、课题组以科研课题项目执行周期进行核算。开放实验室的运行周期需要同步于会计核算周期,同时还要兼顾教学与科研的周期特点。因此,开放实验室的成本数据采集是一个繁琐的动态过程。

开放实验室的收费依据是仪器使用时间(简称机时)。机时数据依靠大型仪器设备网络信息化平台的使用记录获取,伴随设备使用而自动生成。日常需要注意对机时进行有效监督与管理,避免错误机时带来的数据干扰,同时区分好应收费机时和维护用机时。

开放实验室的运行成本包括直接和间接成本。直接成本是指直接发生费用的项目,包括人工费、材料费、维修费和燃动费等,在收支科目上有直接体现。间接成本体现为服务性维护、综合办公等科目的费用,无法对应于管理对象,需要进行成本分配计算。

收入和支出数据都需要进行比照核算以及数据修约。数据采集和处理的目的是将日常发生的各种直接成本归集到单台次设备上。数据的真实性、精细程度决定了成本核算的准确性,以及对管理措施支持的程度。

1.3 静态成本分析方法

静态成本分析是指采集历史汇总数据,在较长时期的尺度上进行的成本分配与归集过程。目前高校开放实验室普遍以收付实现制来进行成本核算与管理,一般以学年为周期进行财务统计,形成年度财务报告。因此,常见的成本核算基于全年已发生的费用汇总,即为典型的静态成本分析。

静态成本分析的公式如下所示:

P=I-C=ΣIi-ΣCi

式中P为结算期间的总结余,I为结算期间的总收入,C为结算期间的总成本,下标i表示第i台仪器结算期间的统计数据。

静态成本计算本质上是一个对费用进行多步骤处理的过程。应用静态成本核算方法建立的统计报表,可以结合实际运行情况开展分析,提供有关损益、成本、现金流等信息,反映实验室运行的整体状况。通过现金流量表与损益表,可以比较分析整体结余和运行质量,为实验室运行管理的宏观决策提供依据。

1.4 动态成本分析方法

静态分析是建立在会计分期基础上实现的核算分析,适合长期和宏观控制。动态分析则突出强调成本对于管理决策的时效性,通过即时获取成本资料,完成成本分析和决策支持。动态成本分析在企业经营中广泛运用。在生产经营方式的环节中利用动态成本管理,可以掌握成本与时间的关系,及时控制生产经营环节中的不利因素,降低环节中的动态成本。

在开放实验运行中引入动态成本分析,可以正确确定各期的收益、反映当期会计的量化指标,还可以按照设备运行性质分解落实人员职责，形成可控的管理指标。这不仅有利于建立实验室成本费用管理、评价与监督的科学制度,还有利于建立收支绩效管理指标体系、完善绩效评价程序及奖惩机制、实现实验室的科学化和精细化运行管理。

实验室动态成本计算公式如下:

Pi(t) =Ii(t)-Ci(t)

式中P为结余,I为收入,C为成本,下标i表示第i台仪器在数据采集周期t内的统计数据,下标T表示核算周期(如PT表示在核算周期T内的结余)。

动态成本分析对于成本数据采集、分析模型和决策支持提出了更高的要求。分析的关键是把每一项发生的费用以合理的方式分摊到核算对象里,并通过对关键的成本影响因素进行分析，调整并改善决策。开放实验室的成本核算需要综合考虑开放运行特点,建立科学合理的精算方法,针对各个成本要素做深入的分析。本文采用的成本计算公式如下:

Ci(t)=wi·CJi(t) + ΣCZi(t)

式中CJ为数据采集期内的间接成本,CZ为经过成本分配计算的分项直接成本,对CZ求和后为直接成本,w为间接成本权重(一般取1),下标i表示第i台仪器。

2 管理案例

2.1 开放平台介绍

清华大学环境学院公共研究平台(以下简称环境平台)是一个院级开放设备服务平台。2015年,环境平台参考ISO 17025建立了实验室质量管理体系,规范了设备管理、人员培训、采购管理、环境设施管理等质量体系要素。环境平台设备通过开放系统实行刷卡计费,采集每台设备运行的成本与收益数据,作为实验室动态成本核算和管理的依据。目前环境平台以月为核算周期,通过对单台次设备支出成本和机时收入计算设备损益率,从而分析实验室整体损益情况。

投入与产出的关系是成本管理和控制的决定性因素[12]。动态成本核算分析设备成本的实时明细、定期反馈实验室运行情况,能够帮助管理人员找到影响成本的主要因素,及时调整并实施成本控制,改进设备运行管理的策略。以下用两个案例说明动态成本核算的过程和作用。

2.2 案例分析1——单机运行亏损

以设备红外光谱仪870为例,统计了2017年7—12月份的动态成本,如表1所示。根据开放实验室运行特点,直接成本包括人工、气体、备件/耗材、维修、物业费分摊和电费分摊等6项。由于收取机时费的同时扣除了管理费,因此会计记录显示的机时费为收入减去间接成本。结果表明:连续半年该设备都处于入不敷出的状态,且亏损的幅度较大。如果用P/I表示结余比例,则仪器长期处于-300%左右。从动态数据表格中观察,可知收支不平衡的主要原因是收入偏低、备件费用偏高。由于该仪器型号较老,服役期接近10年,因此用户使用率偏低,机时不够饱和。这个判断可以通过“运行成本—气体”科目的额度偏低得到交叉验证。由于设备经常需要自主维修,导致备品备件损耗较多,管理人员时间和精力的投入也比较大。

表1 环境平台红外光谱仪的动态成本分析

为了解决收入偏低的问题,可以提高收费标准,或采用适当措施增加机时饱和度,如加强宣传或者适当优惠。如果提高收费标准不可行,可以增加委托检测服务,引导管理人员利用空闲机时上机测试并同时完成设备维护,这样可以节省时间和精力,并获得委托检测的收入。最后还可以考虑采用内部调剂等方式,将该仪器设备退出管理体系。

2.3 案例分析2——单机运行结余

以环境平台的化学吸附仪为例,同样进行了2017年7—12月的动态成本分析,结果如表2所示。结果表明:该设备处于良好的收支平衡状态,机时费收入可以涵盖成本,结余比例P/I达到60%～70%。分析原因可知:该设备型号较新、科研需求量很大,导致机时非常饱和,因此机时费总额相比表1明显较大。表2的“运行成本—气体”科目超过表1相应科目的10倍,也侧面印证了机时的饱和度。此外,由于设备整体性能状况良好,未发生明显故障,自主维修次数很少,因此备品备件消耗相比表1也较少。

表2 环境平台化学吸附仪的动态成本分析

对于动态成本分析状态良好的仪器,也需要采取针对性的管理措施。比如,为了避免机时使用过于饱和而影响用户使用,需要购置更多的同类型仪器设备来满足用户的科研需求。此外,也需要密切管理和控制上机过程,减少用户对仪器的错误操作,避免损坏仪器导致维修和备件费用上升。如果供应商涨价导致气体成本提高,需要再次做供应商评价,评估其他替代选择等。

3 讨论

3.1 动态成本分析的重要意义

高校的科研经费预算一般重视购置成本的投入,而对后期营运成本的经费投入不足[7],成为制约高校开放实验室可持续发展的重要因素。参照“成本分担、收费使用、不盈利”的原则,测算大型仪器在维修维护、耗材、水电、人员薪酬等方面的实际运行成本,对于在一定程度实现 “以机养机”有着重要意义[13]。本研究采用动态成本分析方法,通过科学核算和有效管控,建立了支持自身实际特点的核算与管理,有效支持了管理决策。

动态成本分析不仅能通过损益、成本、现金流等静态核算反映实验室整体财务状况,同时也掌握了单台开放设备投入与产出的动态特征。通过获取准确基础数据进行成本精算,展现了开放设备运行成本细节,便于管理者针对各个成本要素做深入的分析,及时调整不同设备的管理模式。长期坚持动态成本分析,可以把握仪器设备在其寿命周期内的投入成本,结合开放设备寿命周期和实际运行成本，制定适宜的设备更新计划,充分挖掘设备服务潜能,合理推进设备更新购置。

3.2 动态成本分析的难点和挑战

动态成本分析对于数据采集质量要求很高,同时对于技术人员素质的要求更高。实验技术队伍是开放实验室建设和管理的主要力量。成本管理不仅仅是决策者和管理者的工作,开放实验室里的每位员工都应该强化成本控制意识,使成本控制成为日常工作的自觉行为[14]。通过人才引进、加强培训、强化激励来建设高素质的实验师资队伍,对于我国提升科学研究水平十分必要[15]。

4 结语

建立科学合理的成本核算方法是开放实验室有序可持续运行的基础。本文探讨了开放实验室成本核算的方法,通过案例介绍了成本核算对开放实验室管理的重要支撑作用。全面的成本核算与预算是开放设备有效持续运行的前提,有助于了解和控制成本,优化和量化设备管理措施。