对事业单位执行政府会计制度的几点思考

闫 晶

从2015年开始财政部陆续出台多项会计准则和应用指南，多年铺垫后终于要求事业单位自2019年1月1日起执行新政府会计制度，停止执行《事业单位会计制度》（以下简称《原制度》）。《新制度》规定行政事业会计在同一会计核算系统中实现同时实行两种会计核算方式，重构了我国行政事业单位的会计核算模式，可以同时反映行政事业单位预算执行信息和财务信息。

为了更好促进《新制度》实施，笔者通过对比新制度和现行制度会计实务处理方式，梳理出两种制度衔接中应关注的重要关键点，提出了具体操作层面的一些想法和做法，同时对新制度环境下会计人才队伍建设也提出了几点建议。

一、新旧制度会计实务处理的不同

《原制度》实行收付实现制的传统单系统预算会计体系。而《新制度》则是权责发生制和收付实现制并行的双体系会计核算模式。

1、采用“平行记账”模式。《新制度》要求纳入部门预算管理的现金收支业务采用“平行记账”模式进行核算；其他业务只进行财务会计核算。

2、计提固定资产折旧和无形资产摊销。改变原制度虚提或不提资产折旧及摊销的做法。按月计提折旧和摊销，计入当期费用或相关资本成本。

3、预算会计中取消资产基金类科目。预算会计中新设“资金结存”科目，代替原“库存现金”、“银行存款”等资产基金类科目起平衡借贷方的作用。

4、整合基建会计核算。事业单位将只使用一个会计账套核算所有经济业务，不再单独建立基建账。

二、《新制度》实务操作中的重要关键点

作为实施主体，事业单位应提前做好各项前期准备工作，在重要关键点从严从实、扎实推进，为《新制度》的顺利实施奠定基础。

1、清理核实资产、负债和净资产财务数据。《新制度》重新明确了资产负债的核算范围。为准确辨认单位资产负债及净资产以及保障后续会计计量，需要在《新制度》首次执行日之前完成单位相关数据的核实工作。（1）清理核实和归类统计固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据。（2）开展往来账款专项清理，新增预计负债、受托代理负债项目。（3）清理基本建设会计账务，为基建账并入单位会计“大帐”统一核算做好准备。（4）新增因其职能决定而控制的公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房以及单位受托管理的资产等，要求明确资产责任主体、权属单位、计量属性等，做好分类、备查登记、评估、登记入账等准备工作。（5）剖析各项结转结余资金的构成和性质，准确对接新账中各项预算结余科目及资金结存科目，确定期初金额。

2、新旧账套会计科目及财务数据的对接。《财政部关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度><事业单位会计制度>有关衔接问题处理规定的通知》（以下简称《衔接规定》）中，对事业单位首次执行日账套的建立做出了具体规定。笔者认为对执行《新制度》的2019年新账套期初数的登入可以从两方面确认：（1）新旧账套科目有直接对应关系的、按《新制度》规定需要补充登记的经济事项，可以根据按《原制度》编制的2018年决算报表日科目余额表和补登事项相关资料，对新账套进行期初数的录入。（2）由于两种会计制度计量基础的差异，导致会计科目设置发生变化或会计事项核算科目发生变更，在新旧帐衔接过程中还需要对部分科目的期初数加以相应调整的，可以编制调整明细或根据《衔接规定》编制部分科目的余额明细表，对新账套进行期初数的录入。由于期初数是全年会计工作的基础和起点，更是新旧帐衔接过程的关键节点，在实务操作中要十分谨慎地分析填列，确保金额准确无误。同时做好相关档案资料地收集保存，以备查用。

3、会计核算办法判断和平行记账。平行记账是对于同一业务事项，基于同一原始凭证，使用财务会计和预算会计两种方式进行会计核算，以满足不同口径财务报告的需求的一种会计处理办法。平行记账既可以体现财务会计和预算会计的“适度分离”又可以体现两者的“相互衔接”，是本次《新制度》改革最鲜明的特色之一。

通过分析《新制度》内容和附录的举例可以看出，两种会计核算虽然都记录单位经济事项，但记录范围并不相同。财务会计可以反映事业单位所有的经济业务；但预算会计只反映与事业单位当期部门预算管理的现金收支业务相关的经济业务。这就需要会计人员树立清晰的权责发生制和收付实现制理念，面对经济事项能够准确判断是否需要进行平行记账并进行相应会计处理。

由于《新制度》尚未实施，相关具体细则也没有出台，对于平行记账的说法也各有千秋：有记两套账的、有一张凭证同时记的、有记主副凭证的等等。笔者个人的理解是：双体系平行记账模式不是双账套核算，而是单账套中进行会计双重核算，且两种核算方式没有主次之分。故记两套账和记主副凭证皆不可取；在一张记账凭证上同时出现两种会计核算方式既不符合一贯性原则还显得账务处理繁冗易错，也不可取。笔者认为在前后相连的记账凭证上分别进行会计账务处理更为恰当，两种会计核算方法可以各自独立完整的显示经济业务的核算过程，又连贯处理不至产生断层。对应的原始凭证可以以制度形式规定附于一个记账凭证后，无需复印另附。

4、制度建设和财务软件升级。事业单位应根据《新制度》的要求，修订和完善单位相关管理制度。修订预决算管理、收支管理、资产管理、绩效管理、内控制度等相关管理制度，建立健全事业单位的管理及内部控制机制。

事业单位应及时与会计核算软件供应商沟通协调，在《新制度》实施前完成会计核算软件的升级改造，确保正式使用时可以提供足够的信息技术支持。如新建账套、更新会计科目体系、确保期初数据正确转换和录入、支持平行记账和关联凭证查询等。目前有学者和会计核算软件供应商在研究通过财务会计触发生成预算会计，来达到平行记账自动生成的目的。但未见投入市场，现实情况是还需要会计人员人工操作。

三、新制度环境下会计队伍建设的几点建议

会计人员处于会计核算工作第一线，直面两种制度变革的巨大差异，应尽快适应《新制度》的变化。在新制度环境下，事业单位应做好会计人才队伍建设，积极推进《新制度》的贯彻实施。

1、注重人才的发掘和引入。事业单位应加强会计后备人员的发掘和培养，同时积极吸收和引进具备预算、管理、财务、成本会计等综合专业能力的复合型会计人员，确保上岗人员符合岗位要求。对会计人员一视同仁，提供公平的待遇和竞争环境，形成良好的人才发展机制。

2、打造可持续发展的会计队伍。随着我国会计发展不断与国际接轨，对会计人员职业素质要求逐步提高。事业单位应对现有会计人员加强岗位考核，对专业能力进行多层次培养，提供继续学习进修的机会，建立一支由低级、中级、高级专业人员组成的逐级递进、可持续发展的会计队伍。

3、加强专业教育和培训，满足新形势下工作要求。《新制度》实施后将对会计人员业务能力有更高要求。会计人员除常规继续教育外，还需针对《新制度》进行专门的培训学习，经常开展交流研讨活动。会计人员要做到立足会计基础工作不放松，收付实现制和权责发生制理念同时确立在心中，面对业务能够准确判断、正确处理，恪尽职守履行财务管理职能。