山西焦化应收账款坏账准备计提分析

魏 雪

(西安石油大学 经济管理学院，陕西 西安 710065)

0 引 言

现阶段，市场竞争格外激烈，拥有高收入、高利润是企业在市场上长期立于不败之地的关键。由于赊销这种营销策略能够快速扩大销售量、提高销售收入，因而颇受企业的青睐。然而，这种销售手段也由此引发了一个普遍问题，即应收账款难以收回，其中隐含着坏账风险。因此，如何对坏账进行会计处理是企业管理层一直以来难以解决的问题。

《企业会计准则》规定：“企业应当在期末对应收款项的可收回性进行合理估计，对可能发生坏账损失的应收款项计提一定的坏账准备，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定”。由此不难看出，对于“如何选择坏账准备的计提方法”与“如何制定坏账准备的计提比例”这两个问题，准则没有做出具体的规定。因此，不少企业在坏账准备的计提过程中，存在滥用坏账准备计提方法、随意制定坏账准备计提比例等舞弊行为，如2016年12月公开的“沈阳项目8.86亿借款未作坏账计提”丑闻便充分暴露了这一问题。为此，本文通过分析山西焦化关于应收账款坏账准备的计提情况，从而规范企业坏账准备计提，以提高企业会计信息质量。

1 相关文献综述

所谓坏账准备，是指企业基于谨慎性原则对可能无法收回的应收款项计提的一种损失准备。[1]102“坏账准备”账户属于资产类账户，是“应收账款”账户的备抵账户。该账户的贷方登记坏账准备的补提金额或收回的以前年度已记为坏账损失的金额，借方登记实际发生的坏账损失金额或冲销的以前年度多计提的坏账准备金额。期末，该科目的余额通常在贷方，表示已经计提但尚末转销的坏账准备金额。[2]46-47

关于坏账的会计处理有直接转销法和备抵法两种方法。所谓直接转销法，是指在实际发生坏账时将坏账损失计入管理费用，同时冲减应收账款金额的一种会计处理方法。[3]76-78直接转销法的会计处理见表1。所谓备抵法，是指在实际发生坏账损失前，就采用一定方法估计坏账损失并计入当期损益，同时形成坏账准备，待实际发生坏账损失时，再冲销已计提的坏账准备金额的一种会计处理方法。[4]26-29备抵法下坏账的会计处理见表2。

表1 直接转销法下坏账的会计处理

表2 备抵法下坏账的会计处理

通过以上对比分析，不难发现，直接转销法与备抵法不仅在会计处理上大不相同，而且在其他方面也截然不同。直接转销法与备抵法的对比分析见表3。

表3 直接转销法与备抵法的对比分析

基于上述分析，由于备抵法在会计处理过程中符合权责发生制原则、收入与费用配比原则以及谨慎性原则，而且能真实反映应收账款的价值。基于此，我国2006年颁布的《企业会计准则》规定，企业只能采用备抵法进行坏账的会计处理。[5]37-39

2 山西焦化应收账款坏账准备计提分析

山西焦化股份有限公司于1995年在山西省洪洞县创办，是一家集采煤、洗煤、炼焦、焦油加工等为一体的国有大型煤炭企业。该公司在多年的经营过程中产生了大量的应收账款，其中隐含着部分坏账损失。因此，如何合理计提坏账准备成为该公司财务审计人员一直以来密切关注的问题。

2.1 坏账准备计提方法分析

在新准则下，企业通常使用的计提坏账准备的方法包括销货百分比法、余额百分比法、账龄分析法及个别认定法。坏账准备计提方法的选择，不仅影响企业估计坏账损失的准确度，也决定企业化解坏账风险的能力。据山西焦化2017年年度报告显示，该公司在2017年末计提坏账准备时，同时使用了个别认定法与账龄分析法。山西焦化选择这种组合坏账准备计提方法是否合理，值得商榷。下面本文通过对以上四种方法进行逐一分析，以判断山西焦化坏账准备计提方法选择的合理性。

(1)销货百分比法。销货百分比法根据当期赊销额和坏账比率估算坏账损失，能够使坏账费用和收入严格配比。但该方法没有考虑“坏账准备”科目的期初余额，无法反映以前的坏账情况，也没有考虑不同应收账款的风险程度，就对不同的应收账款采用相同的坏账比率计提坏账准备，[6]84这种作法显然与山西焦化的实际情况不符。因此，山西焦化不采用此方法是合理的。

(2)余额百分比法。余额百分比法根据应收账款期末余额和坏账比率估算坏账准备金额。余额百分比法虽然考虑到了“坏账准备”科目的期初余额，但是没有考虑不同应收账款的风险程度，对全部应收账款采用相同的坏账比率计提坏账准备，结果不够准确。一般而言，余额百分比法适用于应收账款金额较小的企业。[7]58-59因此，作为一家应收账款金额较大的上市公司，山西焦化不采用余额百分比法计提坏账准备是合理的。

(3)个别认定法。个别认定法根据每项应收账款的实际情况分别估算坏账准备金额。个别认定法虽然提高了坏账准备计提金额的准确度，但却需要花费大量时间调查客户的偿债能力与信用状况，操作过程复杂且成本较大。[8]41-43因此，该方法只适用于部分性质特殊的应收账款，最好与其它方法配合使用。对于山西焦化在2017年度发生的部分性质特殊的应收账款，如涉诉的应收账款、客户信用状况发生恶化的应收账款，采用个别认定法单项计提坏账准备是合适的。

(4)账龄分析法。账龄分析法根据账龄长短对应收账款进行分组并确定坏账比率，据以估算坏账准备金额。账龄分析法不仅考虑到了“坏账准备”科目的期初余额，也考虑到了不同情况的应收账款的风险程度，准确度较高。一般而言，该方法适用于应收账款金额较大的企业。[9]9-10因此，对于山西焦化而言，除了个别性质特殊、需要采用个别认定法单项计提坏账准备的应收账款之外，其余的应收账款采用账龄分析法计提坏账准备较为合理。

基于上述分析，山西焦化在2017年末同时采用个别认定法与账龄分析法计提坏账准备是合理的。

2.2 坏账准备计提过程分析

(1)个别认定法下坏账准备的计提过程。山西焦化信用管理部门调查了本公司所有债务方企业的偿债能力与信用状况，发现山西阳煤电石化工有限责任公司和太原市通盛化工公司这两家公司的所欠账款存在回款困难。对于这部分应收账款，山西焦化采用个别认定法单项计提坏账准备。山西焦化单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款见表4：

表4 山西焦化单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款

(2)账龄分析法下坏账准备的计提过程。据山西焦化2017年年度报告显示，该公司2017年末按账龄分析法计提坏账准备的坏账准备期末余额为9 934 461.57元。公司按照账龄长短将应收账款划分为1年以内、1～2年、2～3年、3～5年、5年以上五组，制定的坏账比率依次为1%、5%、10%、50%、70%，据此编制出应收账款账龄分析表。山西焦化应收账款账龄分析表见表5：

表5 山西焦化应收账款账龄分析

3 山西焦化在坏账准备计提中存在的问题

本文通过分析大同煤业、太原重工、西山煤电3家上市公司2017年的年度报告，发现这些公司采用了与山西焦化相同的坏账准备计提方法，即同时使用了个别认定法与账龄分析法两种方法。可见，山西焦化计提方法的选择与同行业其它企业相同，符合行业惯例。但经过前文分析，发现山西焦化在运用这两种方法计提坏账准备时存在一些问题，具体表现在账龄划分太宽泛、账龄分析不深入、坏账比率不准确三个方面。

3.1 账龄划分太宽泛

山西焦化采用账龄分析法计提坏账准备时，将应收账款的账龄划分为“1年以内”、“1～2年”、“2～3年”、“3～5年”及“5年以上”五段，这样的账龄划分方式太过宽泛。其理由主要是：山西焦化将账龄在“1年以内”的应收账款笼统地归为一类，而没有进行细分，1年以下到底是什么情况，投资者无从知晓。此外，应收账款属于流动资产，若不将其“1年以内”的金额进行分段披露，不仅忽视了其应有的流动性性质，也违背了信息充分披露的原则。

3.2 账龄分析不够深入

企业为了吸引客户，在进行赊销时，通常会给购货方一定的付款信用期。超过付款信用期的应收账款称为逾期应收账款，超过信用期的账龄称为逾龄。一般而言，在信用期内的应收账款是良性的，而超过信用期的应收账款却隐藏着坏账风险。山西焦化在作账龄分析时，只考虑了应收账款的账龄，而没有考虑其信用期，如此简单分析显得太过笼统，不够深入。

3.3 坏账比率不够准确

会计准则对坏账比率的制定并未做出统一规定，但这并不意味着企业可以随意制定坏账比率。如果坏账比率太低，就会在无形之中虚增利润；反之，会虚减利润。笔者分析了大同煤业2017年的财务年度报告，发现该公司在编制账龄分析表时，将应收账款的账龄划分为“1年以内”、“1～2年”、“2～3年”、“3～4年”、“4～5年”和“5年以上”六组，制定的坏账比率依次为5%、10%、30 %、50%、80%、100%。由此可见，山西焦化各个账龄段的坏账比率均低于大同煤业。作为同行业上市公司，大同煤业对应收账款的管理及其债务人的信用情况不会比山西焦化差。由此可以推断，山西焦化可能存在高估利润的行为。

4 规范山西焦化坏账准备计提的措施

坏账准备计提金额的准确度直接关系到上市公司的财务状况与经营成果。考虑到山西焦化在坏账准备计提过程中存在的问题，为提高会计信息质量，山西焦化应该全方位、多角度地进行改进。下面本文主要从以下三个方面提出规范山西焦化坏账准备计提的措施。

4.1 科学地划分账龄段

针对山西焦化账龄段划分太宽泛的情形，本文提出如下改进措施：山西焦化需充分考虑应收账款的“流动性”性质，按照国际惯例将“1年以内”的账龄细分为“30天以内”、“30～60天”、“60～120天”和“120～360天”四段，并设置逐段增加的坏账比率。如此，不仅有利于会计信息使用者了解账龄在“1年以下”的应收账款的具体情况，也有利于提高坏账准备计提金额的可靠度。

4.2 提高账龄分析深度

由于应收账款包括信用期内的应收账款和逾期的应收账款，且逾期的应收账款是信用风险的高发地带。所以，山西焦化在分析应收账款账龄时，不能简单地划分账龄段，还应考虑应收账款是否逾期，即实行账龄逾龄双重分析，既要进行应收账款账龄分析，也要进行较为深入的应收账款逾龄分析，并把账龄的数量特征和质量特征结合起来进行分析，从而促进会计信息质量的提高。

4.3 合理制定坏账比率

针对山西焦化所制定的坏账比率偏低的情形，本文提出以下两条措施：第一，山西焦化对内应加强公司管理，完善坏账比率的制定制度，即在确定坏账比率时，应综合考虑债务方的资信状况、财务状况、现金流量状况、企业发生坏账的历史记录以及应收账款的性质等因素；第二，对外应加强证券监管部门、审计部门、会计师事务所等机构对山西焦化所制定坏账比率的监管和审计。由于这些部门在履行监管和审计过程中会本着客观、公正、全面、合理的理念，因而可以避免管理当局在制定坏账比率时的一些舞弊行为。

5 结 语

作为国家重点工业企业，山西焦化每年的应收账款业务量巨大，其中隐含着坏账风险，这对企业的正常经营造成了不利影响。本文对山西焦化应收账款坏账准备的计提情况进行了系统分析，从中发现该公司在坏账准备计提过程中存在一些问题，主要表现在账龄划分太宽泛、账龄分析不深入、坏账比率不准确三个方面，并针对这些问题提出了相应的改进措施，具体包括科学划分账龄段、提高账龄分析深度、合理制定坏账比率。

总之，山西焦化在计提坏账准备时，应严格遵循谨慎性原则，合理估计坏账损失发生的可能性，并正确选择和运用坏账准备的计提方法、合理制定坏账比率。只有这样，才能正确反映其财务状况与经营成果，为财务报表使用者提供更加真实可靠的会计信息。