视同销售货物的增值税、企业所得税及会计核算分析

兰丽华

摘要：企业除正常的生产经营外，还经常会发生以自有货物用于投资、分配、无偿赠送、发放职工福利等情形，本文从增值税、企业所得税视同销售的税收政策入手，深入分析货物各种视同销售情形下的会计核算。

关键词：视同销售；增值税；企业所得税

近年来国家进行深化税制改革，税收征管系统的优化，征管力度的加强，各类不同的视同销售行为存在税税差异、税会差异，政策的复杂性给企业带来很大的税收风险。本文将以下几种视同销售情形下增值税、企业所得税的相关税收政策规定以及会计核算处理进行分析。

一、计税依据的税收政策规定

（一）增值税

《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人有暂行条例所称价格明显偏低且没有正当理由的，则有视同销售行为没有销售额，按顺序确定增值税计税依据：（1）按该纳税人最近时期同一类货物正常销售情况下的平均销售价格计征增值税；（2）按同一行业最近时期（一般为12个月内）同一类型的货物的市场平均价格确定；（3）按成本加上利润（除消费品外的一般货物按10%利润率）的方法确定。

（二）企业所得税

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定：企业移送资产企业所得税处理问题：应该按照该项被移送的物资的市场公允价值来确定销售收入计算征收企业所得税。

二、将货物交付其他单位或者个人代销

委托其他单位采取支付手续费或附有退货条件方式代销货物，收到代销清单、收到货款的当天发生增值税纳税义务；或者没有收到代销清单、销售货款的，发出代销货物满一百八十天的当天应确认销项税额。采用支付手续费或视同买断附退货条款方式的，委托方将货物发出移交给受托方后，借方“发出商品”，贷方“库存商品”。委托方收到受托单位发来的销售清单时，借方记“应收账款”，贷方记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”；取得受托方开具的手续费增值税专用发票时，借记“销售费用”、“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”；同时结转营业成本，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。企业所得税在收到货款或代销清单时应确认收入。三者当中只有增值税有180天的规定，而在会计和企业所得税则没有天数的强制性规定，只强调收到货款或代销清单。

采取不附有退货条件的包销方式，则与正常的销售货物一样处理，增值税、企业所得税税、会计在发出商品时都做收入处理。

三、销售代销货物

采取收取手续费方式的代销货物，取得委托方开具的增值税专用发票进行抵扣，销售给第三方收取的不含税价款及价外费用计算销项税额，还应将取得的手续费收入计算缴纳增值税。商品销售价格在会计核算上不应确认收入，仅就取得的手续费部分确认收入，對外实际销售时，借记“银行存款”，贷记“应付账款”、“应交税费-应交增值税（销项税额）”；同时借记“代销商品款”，贷记“委托代销商品”。企业所得税也仅就取得的手续费部分确认收入。

采用不附有退货条件的包销方式，增值税、企业所得税、会计都与正常的采购、销售货物处理相同。

四、将货物移送异地

将货物移送至跨区税收征管区的分支机构，增值税应视同销售计算销项税额。若独立核算会计上应确认收入，发出货物时借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金-应交增值税（销项税额）”，同时结转成本。总、分机构企业所得税应汇总缴纳，企业所得税不视同销售，汇算清缴时应抵销内部交易的收入、成本分录。

在同一县（市）的分支机构之间移送，增值税、企业所得税不视同销售，非独立核算的分支机构在会计上也不做收入处理，独立核算做收入的，所得税汇算时应抵销内部交易的收入、成本分录。

五、将货物用于发放职工个人福利

第一，将生产或委托加工收回的货物做为福利发放给企业聘任的职工，增值税应视同销售计算销项税额。会计核算应做收入处理，领用发放时，借记“应付职工薪酬―非货币性福利”，贷记“应交税费-个人所得税”、“应交税费-应缴增值税（销项税额）”、“主营业务收入”或“其他业务收入”等科目，同时结转成本。因货物的所有权转移，企业所得税应视同销售。会计已经做为收入处理，所以在企业所得税申报时，无需填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格。

第二，将外购的货物做为职工福利发放给企业职工，增值税不视同销售，其相应的进项税额不可以抵扣，已抵扣的进项税额应做进项税转出处理。发放外购非货币性福利时，借记“应付职工薪酬―非货币性福利”，贷记“应交税费-应缴个人所得税”、“库存商品”等科目。货物的所有权转移，企业所得税应视同销售；因会计上未做收入处理，所以需要填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格视同销售视同成本项目，同时该项收入也应做为业务招待费的计算依据。

六、将货物用于集体福利

第一，将生产、委托加工收回的货物用于发放职工福利，如用自产的钢材用于盖职工宿舍，增值税应视同销售计算销项税额。会计核算不做收入处理，领用货物时，借记“在建工程”，贷记“应交税费-应缴增值税（销项税额）”、“库存商品”等。货物的所有权未转移，企业所得税不应视同销售。企业所得税申报时，无需填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格。

第二，将外购的货物用于集体福利，如用外购的钢材用于盖职工宿舍，增值税不视同销售计算销项税额，购进货物的进项税额不可抵扣，已抵扣的应做进项税额转出处理。会计准则规定不做收入，领用货物时，借记“在建工程”等，贷记“库存商品”、“应交税费-应缴增值税（进项税额转出）”等科目。因货物的所有权未转移，企业所得税不应视同销售。企业所得税申报时，无需填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格。

七、将货物用于对外投资

将自产、购买、委托加工收回的货物用于对外投资，提供给其他单位或者个体工商户。增值税应视同销售计算销项税额。会计核算应做收入处理，移送货物进行投资时，借记“长期股权投资-××（被投资方名称）”，贷记“主营业务收入-××”、“应交税费-应缴增值税（销项税额）”等；同时结转成本。因货物的所有权转移，企业所得税应视同销售。会计已经做为收入处理，所以在企业所得税申报时，无需填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格。

八、将货物用于分配给股东或者投资者

将生产、委托加工收回或者外购的货物分配给投资者，增值税应视同销售计算销项税额。会计核算应做收入處理，移送货物进行分配时，借记“应付股利”，贷记“应交税费-应缴增值税（销项税额）”、“主营业务收入”、“其他业务收入”等；同时结转该发出货物的成本。因货物的所有权转移，企业所得税应视同销售。会计已经做为收入处理，所以在企业所得税申报时，无需填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格。若将货物分配给自然人股东，则还需代扣代缴个人所得税。

九、将购进、委托加工收回或自产货物无偿赠送其他单位或者个人

将货物无偿赠送其他单位或者其他个人，增值税应视同销售计算销项税额。会计核算不做收入处理，移送货物进行捐赠时，借记“营业外支出”，贷记“库存商品”、“应交税费-应缴增值税（销项税额）”等科目。因货物的所有权转移，企业所得税应视同销售。因会计不做为收入处理，所以在企业所得税申报时，应填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表格。

总之，增值税视同销售货物按照《增值税暂行条例实施细则》所列举的范围，企业所得税视同销售则看所有权是否转移（除移送境外），税法与会计核算又各有一定的差别，应严格区分税税差异、税会差异，以降低企业的税收风险，合理保证会计核算的准确性。

参考文献：

[1]注册会计师编写组.会计[M].经济出版社，2018.03.

[2]税务师职业资格考试教材编写组.税法（I）[M].中国税务出版社，2018.05.

[3]税务师职业资格考试教材编写组.税法（II）[M].中国税务出版社，2018.05.